Статус третьої особи
ЦКУ описує операції за участю третіх осіб у ст. 528 і 636. У першій з них ідеться про виконання зобов’язань боржника третьою особою, а в другій — виконання боржником зобов’язання на користь третьої особи.
Не заглиблюючись у правову природу (мета нашої статті зовсім інша — передусім нарахування ПДВ), відзначимо важливий момент цих операцій:
виконання третьою особою не тягне за собою заміну боржника в зобов’язанні, а виконання на користь третьої особи не тягне заміну кредитора
У цьому принципова відмінність від відступлення права вимоги і переведення боргу (тобто наші рекомендації в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 92, с. 7, 11, 17, 20 тут не доцільні). Боржник (кредитор) зберігає свій правовий статус, покладаючи на третю особу тільки обов’язок виконати фактичні дії (прийняти виконання). Третя особа не стає юридично зобов’язаною перед кредитором.
Ці складні формулювання легше зрозуміти на простих прикладах.
Приклад 1. Постачальник А уклав договір постачання товару з покупцем Б. Але боржник поклав зобов'язання сплатити на деяке підприємство С. Це підприємство С не є за договором ні покупцем, ні постачальником, воно і є тією самою третьою особою, про яку йдеться в ст. 528 ЦКУ, тобто маємо справу з виконанням зобов’язання боржника третьою особою.
Приклад 2. Постачальник А уклав договір постачання товару з покупцем Б. Але покупець перераховує гроші не постачальнику, а підприємству С. Знову ж таки ця третя особа не є ні покупцем, ні продавцем, вона просто приймає виконання зобов’язання, що регламентовано ст. 636 ЦКУ.
Насправді із цими операціями ми стикаємося частіше, ніж здається. Наприклад, страхова компанія оплачує ремонт застрахованого майна (скажімо, автомобіля). Сторонами договору на проведення ремонтних робіт буде СТО і замовник цих робіт (наприклад, особа, авто якої потрапило в ДТП), але оплачує третя сторона — страхова компанія.
Крім того, до виконання зобов’язання третьою особою часто вдаються тоді, коли в боржника немає можливості самостійно його виконати. Наприклад, за придбаний товар може розрахуватися третя особа, а згодом боржник (покупець) компенсує понесені витрати. По суті, маємо справу з фінансуванням діяльності боржника (не плутати з позикою!)
У кого виникають ПЗ і на кого виписується ПН
Якщо третя особа не стає зобов’язаною за договором, то є очевидним: і в першому, і в другому прикладі ПЗ і ПК виникають тільки в боржника та кредитора, тобто в постачальника (А) і покупця (Б). А отже, ПН виписується виключно постачальником (А) і тільки на покупця (Б). Третя особа тут ні до чого.
Цю тезу підтверджують і податківці (БЗ 101.16). Вони зазначають: «незалежно від того, що згідно з умовами договору виконання обов’язку щодо оплати за товари/послуги покладене на іншу особу, ПН складається на покупця (одержувача) товарів/послуг».
Якщо дії третьої особи (чи на користь третьої особи) — друга подія, то за ідеєю жодних запитань з визначенням моменту виникнення ПЗ у сторін бути не повинно: за першою подією ПЗ постачальника і ПК покупця вже були відображені.
Зовсім по-іншому йдуть справи, якщо першою подією є саме дії третьої особи або дії на її користь.
Виконання третьою особою
Розпочнемо з першого прикладу, коли вартість товару оплачує не покупець, а третя особа, і це — перша подія за правочином.
Як відомо, згідно з п. 187.1 ПКУ в загальному випадку датою виникнення ПЗ вважається дата події, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;
б) дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податків.
Головна проблема у визначенні моменту виникнення ПЗ полягає в тому, що
оплата надходить від третьої особи, а не від покупця/замовника, як того вимагає п. «а» п. 187.1 ПКУ
Тобто, строго кажучи, для цілей ПДВ тут не буде двох подій, а ПЗ потрібно нараховувати за датою відвантаження товару. Радше за все, таке тлумачення, що відтягує дату виникнення ПЗ, не сподобається податківцям. Вони можуть не буквоїдствувати і наполягати на тому, що надходження коштів від третьої особи фактично означає оплату постачальнику. За формою це не зовсім відповідає п. «а» п. 187.1 ПКУ, проте вважаємо, що щоб уникнути конфліктів з податківцями, краще нарахувати ПЗ за датою зарахування коштів від третьої особи. Наші побоювання не безпідставні: у консультації (БЗ 101.13) податківці роз’яснювали момент нарахування ПЗ особою, що виконує ремонт автомобіля, який оплачує не замовник, а страхова компанія. У ній вони без тіні сумнівів заявили — ПЗ нараховують за датою першої події — або отримання коштів в оплату ремонту, або фактичного надання робіт.
До речі, проблемним може бути ПК покупця, адже згідно з п. 198.2 ПКУ він формується за датою списання коштів з банківського рахунку платника податків в оплату товарів (перша подія), але ж гроші списувалися не з його рахунку. Проте він як був покупцем, так ним і залишається, а отже, має право на ПК. На жаль, податківці фіскально дивляться на це питання. У випадку з автомобілем, що потрапив у ДТП, ремонт якого оплачує страхова компанія (БЗ 101.13), вони заявляють, що замовник ремонтних робіт повинен збільшити не лише ПК (за ремонтними роботами), але і ПЗ на підставі п. 198.5 ПКУ, оскільки ремонт був сплачений не ним, а страховою компанією. Ми погодитися з такою позицією не можемо (наші аргументи див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 103, с. 3).
Інший випадок виконання третьою особою можливий, коли вона постачає товар, і це була перша подія. Тут усе трохи простіше, керуватися потрібно п. «б» п. 187.1 ПКУ (ср. ). Добре, що він не уточнює, хто саме повинен зробити відвантаження товару і на кого. Тому вважаємо, що тут запитань бути не повинно — ПЗ постачальника виникає за датою відвантаження товару третьою особою.
Виконання на користь третьої особи
А тепер перейдемо до другого випадку — дії на користь третьої особи. Тут ми стикаємося зі схожою проблемою — якщо покупець перераховує оплату не на рахунок постачальника, а на рахунок третьої особи, і це перша подія, то формально першої події для цілей ПДВ тут не буде. Тому, строго кажучи, й тут єдиною подією буде відвантаження товару.
Утім, як і в попередньому випадку, податківці можуть заявити, що надходження коштів на рахунок третьої особи фактично означає оплату. Тому щоб не ламати списа з перевіряючими, краще за цією датою нараховувати ПЗ. Стосовно ж ПК покупця формулювання п. 198.2 ПКУ прийнятніше: не вказано, що платіж повинен іти на рахунок постачальника. Тому вважаємо, що питань бути не повинно.
Інший випадок виконання на користь третьої особи — коли постачальник відвантажив товар на цю третю особу, і це було першою подією, то п. «б» п. 187.1 ПКУ не залишає вибору за цією датою нарахувати ПЗ.
А ось до ПК покупця податківці можуть причепитися, адже в п. 198.2 ПКУ зазначено про дату отримання платником податків товарів. А отримував товар не він, а третя особа. Але вважаємо, що це не повинно стати перешкодою на шляху формування ПК — покупець як був покупцем, так ним і залишається.
