Податкова накладна на експорт складається в день виникнення податкових зобов’язань, тобто згідно з п. 187.1 ПКУ — на дату складання митної декларації (МД), яка підтверджує факт перетину товарами митного кордону України. Отримана від нерезидента передоплата (аванс) за товари, що підлягають експорту, не змінює сум податкових зобов’язань з ПДВ для експортера. Тобто податкову накладну на дату авансу не оформляють (п. 187.11 ПКУ).
Згідно з п.п. 195.1.1 ПКУ товари вважають вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення у визначеному КМУ порядку підтверджене митною декларацією. Таким чином, для застосування нульової ставки повинне відбутися фактичне вивезення товарів за межі митної території України (перетин товаром митного кордону України). На нашу думку, його повинні підтверджувати МД і повідомлення про фактичне вивезення товарів (п. 30 Положення № 450).
Але не так давно фіскали внесли смуту в це питання, висловившись і в листі ДФСУ від 25.04.2017 р. № 8845/6/99-95-42-03-15, і в консультації у БЗ (кат. 101.09), що при визначенні дати ПЗ слід орієнтуватися на дату завірення митною посадовою особою МД і що у цей момент (!) і повинна складатися «нульова експортна» ПН. Пославшись для цього лише на п. 16 Положення № 450, який говорить, що митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, що завершив митне оформлення...
Ми вважаємо такий підхід некоректним* — аргументи див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 5. Нагадаємо, що ми раніше рекомендували
* Частенько завірення МД і вивезення товару відбуваються в різні дати і навіть у різні місяці! Як же можна декларувати експортну операцію ще до того моменту, коли в платника виникло право на застосування пільгової нульової ставки ПДВ?!
складати «експортні» ПН на дату фактичного вивезення товару, але при цьому — базу обкладення ПДВ у ПН розраховувати за курсом НБУ на дату, що передує складанню МД,
тобто за тим же курсом, який застосовувався в МД, щоб не було розбіжностей за сумою в ПН і МД.
Крім того, нагадаємо, що експорт товарів із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов’язань з ПДВ, і ПЗ з ПДВ за ставкою 0 % у такому разі виникають саме в комітента (виходячи з норм пп. 189.6 і 201.16 ПКУ).
Тепер перейдемо безпосередньо до заповнення податкової накладної.
Як ми вже зазначили, «експортна» ПН складається на дату фактичного вивезення товарів з України. Обидва екземпляри ПН залишаються в експортера.
У верхній лівій частині в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться позначка «X» і вказується тип причини «07» — складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України (п. 8 Порядку № 1307).
У графі «Отримувач (покупець)» указується найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН — «300000000000» (другий абзац п. 12 Порядку № 1307).
Що стосується зазначення в ПН найменування нерезидента-одержувача експортного постачання, то фіскали в декількох консультаціях у БЗ (кат. 101.16), вказуючи, що постачальник (експортер) зобов’язаний заповнювати ПН державною мовою, також припускають таке.
У разі неможливості перекладу платником ПДВ з іноземної мови державною мовою найменування нерезидента в такій ПН заповнення графи «Отримувач (покупець)» допускається без перекладу державною мовою
У заповненні табличних розділів «експортної» ПН особливих запитань не виникає. Зазначимо лише таке.
Згідно з п.п. 6 п. 16 Порядку № 1307 у графі 8 «Код ставки» розділу Б ПН у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, повинен указуватися код ставки — «901».
Заповнення інших граф розділу Б здійснюється за стандартними правилами.
При заповненні рядка VII розділу А ПН з графи 10 розділу Б табличної частини вибирають обсяги експорту — тобто рядки з кодом ставки «901» у графі 8 розділу Б ПН.
Утім, зазвичай в «експортних» ПН усі рядки/позиції розділу Б мають цей код.
Є ще нюанс щодо збиткового експорту (нижче ціни придбання / нижче звичайних цін). У такому разі фіскали стверджують, що база оподаткування буде збільшеною — згідно з абзацом другим п. 188.1 ПКУ, проте ця база оподаткування, включаючи суму перевищення контрактної вартості, оподатковується ПДВ за ставкою 0 %.
Виходячи з цієї логіки, при збитковому експорті (тобто такому, у межах якого база оподаткування перевищить контрактну вартість) платник, начебто, повинен виписувати дві податкові накладні — одну на контрактну (фактурну) вартість поставленого на експорт товару, другу — на різницю між мінбазою і контрактною вартістю.
На запитання, чи складати в подібних ситуаціях другу ПН — на суму перевищення мінбази, фіскали надають (див. БЗ, кат. 101.07) негативну відповідь
А чи відображати платникові таку «дуту» різницю бази оподаткування ПДВ у декларації? Це запитання фіскали обійшли стороною. Проте такі їх висновки про «нульову» базу ніби вказують платникам, що рядок 2 декларації необхідно заповнювати, орієнтуючись на базу оподаткування ПДВ, обчислену з урахуванням згаданого абзацу другого п. 188.1 ПКУ (мінбази). Та і в певних ситуаціях, наприклад «за участі ЧВ», відображення збільшених «нульових» оборотів може бути на руку платникові...
(Водночас за невключення в декларацію такої «нульової» різниці, окрім адмінштрафу за ст. 1631 КУпАП, платникові навряд чи щось загрожує.)
Зазначимо, що реєстрація «експортних» («нульових») ПН і РК до них не вимагає наявності в платника суми «регліміту» (тобто наявності певної суми — ∑накл в основного показника формули «ПН-щастя»).
Будь-які (у тому числі і зменшуючі) РК до «експортних» ПН, природно, реєструє в ЄРПН сам постачальник.
«Експортні» ПН (і РК) блокуванню не підлягають. Оскільки такі ПН не видаються одержувачеві, то згідно з Критеріями № 567 (див. п.п. 1 п. 5) вони не відповідають ознакам потрапляння під моніторинг. А тому ні моніторингу, ні зупинки реєстрації за цими ПН бути не повинно.
Приклад заповнення «експортної» ПН див. на с. 19.
