Подарункові сертифікати

Розпочнемо із загального уявлення про подарунковий сертифікат (ПС).

Сертифікат є картонною або пластиковою карткою, що має ті або інші засоби захисту від копіювання, яка несе в собі деякий еквівалент вартості (номінал). Документ оформляється у довільній формі і може бути як іменним (на конкретну фізичну особу), так і на пред’явника. По суті,

Водночас він підтверджує внесення авансової плати за товари/послуги в сумі, що відповідає номіналу такого сертифіката. Причому ПС не є грошовим інструментом або платіжним документом, його випуск не вимагає отримання банківської ліцензії/дозволів.

Отже, якщо із загальними принципами використання ПС усе зрозуміло, можна приступати до їх випуску. Безумовно, запуск цього процесу необхідно затвердити наказом по підприємству.

Документальне оформлення

Продавець, що вирішив випустити ПС, розробляє Положення про порядок їх видачі і погашення, в якому вказуються усі істотні умови продажу товарів/послуг за допомогою таких сертифікатів. У ньому доцільно зазначити:

— номінали ПС;

— перелік товарів/послуг, на які можна обміняти ПС;

— дату, до якої ПС підлягають обміну на відповідні товари/послуги;

— перелік працівників, відповідальних за проведення цього заходу;

— право утримувача ПС обміняти його на товар/послугу більшої вартості, ніж номінал сертифіката.

У принципі, продавець має право передбачити конкретні умови також для повернення авансу або його частини при отриманні назад ПС — ніякої заборони на такий спосіб погашення сертифіката не існує. Проте на практиці таке можливе, скоріш, у виняткових випадках.

Облік бланка/картки ПС

Бухоблік. Безумовно, продавцеві на придбання і випуск ПС доведеться витратитися. Надходження самих бланків/карток ПС до їх передачі покупцеві відображаємо на субрахунку 209 «Інші матеріали»:

— за первісною вартістю, якщо ПС придбавалися (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»), або

— за виробничою собівартістю, якщо бланки виготовлені підприємством самостійно (п. 10 П(С)БО 9).

Звертаємо увагу: операцію з випуску і передачі самого бланка або картки ПС не можна вважати продажем такого окремого об’єкта, адже сам по собі бланк ніякої цінності і споживчого інтересу для покупця не несе. Так, наприклад, при передачі контрагентові екземпляра договору або чека про оплату ми ж не відображаємо реалізацію паперу, на якому цей документ оформлений. ☺

Аналогічним чином ситуація складається і з бланком ПС, оскільки він є усього лише носієм інформації, що підтверджує факт внесення авансу і зобов’язання продавця відвантажити товар/надати послугу.

Тому

ПДВ. Мета заходу з випуску ПС зводиться до розширення ринку збуту і залучення нових покупців, тому, безперечно, витрати, пов’язані з їх випуском і поширенням, відносяться до господарської діяльності продавця. Цей висновок дозволяє не застосовувати правило нарахування «компенсуючих» ПЗ, передбачене п. 198.5 ПКУ, якщо картки/бланки ПС «зайшли» на підприємство з «вхідним» ПДВ, згідно з п. 198.2 ПКУ.

Проте якщо під видачу ПС планується продавати тільки товари/послуги, операції з постачання яких звільнені від ПДВ, то нарахування «компенсуючих» ПЗ продавцеві не уникнути. А ось якщо за допомогою ПС здійснюватимуть операції, як оподатковувані ПДВ, так і пільговані, — у гру вступить «розподільчий» механізм (п. 199.1 ПКУ), тобто доведеться застосовувати коефіцієнт «анти-ЧВ».

Податковоприбутковий облік. Для цілей податкового обліку керуємося виключно бухгалтерським правилами. ПКУ для операцій придбання/створення і розповсюдження бланків ПС ніяких податкових різниць не передбачає.

Продаж ПС

Бухгалтерський облік. Як ми зазначали раніше, передача ПС має на увазі надходження від покупця грошових коштів у розмірі номіналу такого сертифіката в рахунок майбутніх постачань товарів (послуг).

Отримання авансу у бухобліку не визнається доходом (п. 6.4 П(С)БО 15 «Дохід»). Така операція відображається проводками: Дт 311 (301) — Кт 681 (69). Як правило, рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів» доцільно використовувати в роздрібній торгівлі, де не ведеться аналітичний облік покупців. А ось для субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» конкретизація покупця знадобиться.

ПДВ-наслідки. За фактом отримання грошових коштів під виданий ПС продавець за загальним правилом «першої події» нараховує податкові зобов’язання (п.п. «а» п. 187.1 ПКУ). На цю ж дату необхідно скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. Причому, як пропонують фіскали (див. лист ДФСУ від 27.06.2018 р. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК),

Який саме код УКТ ЗЕД вказувати для ПС, податківці умовчують. Залишити сертифікат взагалі без коду не вийде — система просто не пропустить таку ПН на реєстрацію, а спеціального коду УКТ ЗЕД для подарункового сертифіката не існує. А раз так, логічно вибрати умовний код «00120» з переліку умовних кодів товарів, які повинні застосовуватися за відсутності кодів товарів в УКТ ЗЕД*.

* http://sfs.gov.ua/dovidniki—reestri—perelik/dovidniki-/288992.html

Вважаємо, доведеться вказувати такий же умовний код товару суб’єктові роздрібної торгівлі в «підсумковій» ПН при передачі ПС кінцевим споживачам за готівковий розрахунок. Адже без «товарного» коду тут теж не обійдеться — податківці наполягають при заповненні «підсумкової» ПН об’єднувати товари в групи, що відповідають певному коду товарів, і вказувати для них цифри коду УКТ ЗЕД, встановленого для такої групи (див. лист ДФСУ від 16.06.2017 р. № 15731/7/99-99-15-03-02-17, 101.16 БЗ). Загалом, якщо підприємство торгує виключно в роздріб, то таку вимогу фіскалів можна ігнорувати. Наприклад, вказувати код тільки одного якогось товару або код відповідних послуг (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 78, с. 22).

Погашення ПС

Під погашенням ПС слід розуміти його обмін на певний товар або послугу. Тобто продавець під отриманий аванс, оформлений за допомогою видачі ПС, у бухобліку відображає в загальному порядку:

— доходи в сумі вартості товару, переданого в обмін на сертифікат;

— витрати в сумі собівартості реалізованого товару.

Сертифікат, як правило, не можна обміняти на гроші, не можна повернути, його можна тільки використати. Відповідно може бути три варіанти використання ПС, коли в обмін на ПС реалізовані товари (послуги) на суму:

(1) що дорівнює номінальній вартості ПС;

(2) більше номіналу ПС;

(3) менше номіналу ПС.

Вартість товарів дорівнює номіналу ПС. У такому разі при погашенні сертифіката в обліку усе красиво складається. Так, дебіторська заборгованість (субрахунок 361) «закривається» в кореспонденції з кредиторською заборгованістю, відображеною при продажу сертифіката (субрахунок 681 (69)).

Для цілей ПДВ погашення ПС або, іншими словами, реалізація товарів/послуг в обмін на ПС, буде «другою подією», яка не викликає ніяких податкових наслідків у частині визначення розміру податкових зобов’язань з ПДВ.

Водночас

Адже на момент продажу сертифіката в графі 2 розділу Б було зазначено «Подарунковий сертифікат».

Для цього продавець складає РК до такої ПН із зазначенням причини коригування — «Зміна номенклатури» і заповнює його таким чином:

— прибирає «стару» номенклатуру, тобто показує код ПС згідно з УКТ ЗЕД зі знаком «-». При цьому в графі 1 такого РК обов’язково вказує порядковий номер рядка ПН, який коригується (номенклатура якого анулюється);

— зі знаком «+» в окремих рядках вказує показники номенклатури товарів/послуг, які фактично за рахунок ПС були поставлені (нові товарні позиції). У графі 1 РК таким новим товарним позиціям присвоюються нові чергові порядкові номери рядків, яких не було в коригованій ПН.

Такий порядок дій описаний у листі ДФСУ від 27.06.2018 р. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ). Щоправда, при складанні РК до «підсумкової» ПН можна зіткнутися з проблемою її реєстрації в ЄРПН. На сьогодні ПЗ пропускає РК з такою причиною до «підсумкової» ПН, тільки якщо в самій ПН і за аналогією — в РК будуть заповнені усі графи, у тому числі графи 4 — 7 (ціна/кількість)*.

* Детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 51, с. 2.

Втім, якщо сума компенсації і, відповідно, податкових зобов’язань не міняється, то особливої необхідності в складанні РК до «підсумкової» ПН теж немає. Адже, за великим рахунком, продавцеві за таку вільність нічого не загрожує, а покупцеві, у свою чергу, ні ПН, ні РК до неї не потрібні.

А ось при виникненні різниці між номіналом ПС і вартістю товарів (послуг), переданих в обмін на нього, з’являються свої особливості.

Вартість товару більше номіналу ПС. Якщо суми, вказаної в сертифікаті, не вистачить розрахуватися за вибраний товар або послугу — володілець ПС повинен виниклу різницю доплатити. Тоді дебіторська заборгованість (субрахунок 361), що виникла на повну суму реалізації, буде погашена частково за рахунок раніше отриманого авансу, оформленого сертифікатом (рахунок 681 (69)), а частково — за рахунок доплати.

Водночас

Відповідно датою фактичної передачі товару на суму такої різниці додатково до РК, що коригує номенклатуру товару, складаємо «нову» ПН. Хоча можна вчинити, як рекомендують податківці (див. 101.15 БЗ) і уникнути складання «нової» ПН**. Так, якщо в результаті зміни номенклатури товарів/послуг (до їх відвантаження) відбувається, зокрема, доплата, то у такому разі вони пропонують скласти тільки один РК, в якому цю доплату врахувати.

** Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 40, с. 4.

До речі, якщо йдеться про постачання товарів за готівку, то сума коштів, яку доплатили, і сума ПДВ, що відповідає їй, відображаються в «підсумковій» ПН на дату погашення сертифіката. Так само податківці рекомендували чинити і раніше (див. лист ДФСУ від 21.10.2016 р. № 22779/6/99-99-15-03-02-15).

Вартість товару менше номіналу ПС. Якщо володілець ПС вибрав товар або послугу вартістю менше, ніж номінал сертифіката, то різницю в грошовому еквіваленті йому, як правило, ніхто не повертає.

При цьому у бухобліку продавець, окрім «реалізаційних» доходів і витрат від продажу товарів (послуг), показує ще і дохід на різницю між номіналом сертифіката і фактичною сумою постачання проводками: Дт 681 (69) — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»). Тобто фактично в дохід потрапляє уся сума, зазначена в номіналі ПС.

Що стосується ПДВ-обліку, то, як зазначають податківці в згаданому вище листі, якщо позитивна різниця між номіналом ПС і «продажною» ціною товарів (послуг) покупцеві не повертається, вважається, що товар (послуга) продані за вартістю, рівною вартості ПС. Відповідно ПЗ, сформовані на дату реалізації ПС, не зменшуються.

Втім, з таким фіскальним підходом можна сперечатися, хоча відстоювати свою позицію, можливо, доведеться в суді. Аргументи для боротьби можуть бути такі.

Виникла різниця є саме перевищенням номіналу ПС або суми авансу, оформленого сертифікатом, над «продажною» ціною, а не компенсацією вартості реалізованого товару. Адже реальна вартість проданих товарів (послуг) підтверджується первинними документами (касовий чек, видаткова накладна, акт приймання-передачі і т. д.), а номінал ПС зазначений на самому сертифікаті.

Крім того, у бухгалтерському обліку сума виниклого перевищення класифікується як інший дохід (субрахунок 719), а не дохід від реалізації товарів, послуг. При цьому, враховуючи, що сума такого перевищення ніколи не повертатиметься покупцеві, її можна визнати безповоротною фінансовою допомогою (п.п. 14.1.257 ПКУ). А раз так, то відсутнє постачання товарів (послуг), а отже, немає і ПЗ.

До речі, подібними аргументами доведеться користуватися, «знімаючи» ПЗ за простроченими ПС, тобто виданими покупцям, але так і не наданими до обміну на товари (послуги).

Сплив термін використання ПС

Зазвичай, продавець випускає ПС з певним терміном його використання, який вказується, найчастіше, на самому сертифікаті. Якщо після спливу встановленого терміну ПС так і не обміняли на товар (послуги) — він «згорає», тобто покупець не зможе ним більше скористатися.

Таким чином,

Тобто відсутнє постачання товарів/послуг і, відповідно, «зникає» об’єкт оподаткування ПДВ. Причому коригувати ПЗ, вважаємо, слід буде шляхом складання «зменшуючого» РК із зазначенням причини «Повернення товару або авансових платежів». Хоча таке формулювання і не відповідає суті операції (фактично гроші або товар не поверталися), але з семи наявних причин вона найбільше підходить для того, щоб «прибрати», по суті, «зайві» ПЗ. Адже в схожій ситуації, коли треба «обнулити» «зайву» ПН, податківці самі пропонують використовувати саме цю причину (див. 101.16 БЗ).

У бухобліку кредиторська заборгованість визнається доходом (п. 15 П(С)БО 15) та в сумі номіналу ПС списується в дебет субрахунку 719 (чи 717).

Покажемо у бухгалтерському обліку використання ПС (див. таблицю).

Бухгалтерський облік операцій з подарунковими сертифікатами

На завершення зазначимо, що в податковоприбутковому обліку увесь рух ПС (від його випуску і до погашення) відображається в строгій відповідності з правилами бухгалтерського обліку. Ніяких спеціальних податкових коригувань, пов’язаних з реалізацією товарів (послуг) в обмін на сертифікати, ПКУ не передбачає. Тому і «малодохідники», і «високодохідники» при визначенні об’єкта оподаткування в цьому випадку орієнтуються на бухгалтерський фінансовий результат.