* Постанова ВС від 03.04.2018 р. у справі № 817/1429/16 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/73194505).
Позиція податкових органів
На думку контролерів, підприємець протягом декількох років неправомірно відносив до складу витрат вартість палива в межах норм, затверджених власними розпорядчими документами, які не відповідають Нормам № 43. При цьому вони наполягають: при розрахунку чистого оподатковуваного доходу можна враховувати вартість ПММ тільки в межах Норм № 43.
Вирішення справи судом
Окружний і апеляційний суди стали на бік платника податків та ухвалили:
Норми № 43 мають виключно рекомендаційний характер і застосовуються тільки при плануванні витрати палива з метою його раціонального використання
При цьому норми списання палива можуть бути врегульовані внутрішніми документами, а також підтверджені відповідними розрахунками з урахуванням технічних характеристик автомобілів, експлуатаційних норм та інших факторів.
ВС відмовив податківцям у задоволенні касаційної скарги і залишив без змін рішення судів попередніх інстанцій. При цьому судді керувалися, зокрема, тим, що Норми № 43 не зареєстровані в Мін’юсті і не є нормативно-правовим актом у розумінні ст. 117 Конституції України. Із цієї причини цей документ не може бути використаний судом при розгляді судових спорів.
Думка редакції
Отже, ВС недвозначно висловився щодо давнього спору: чи є Норми № 43 нормативно-правовим актом і, відповідно, чи обов’язково всім суб’єктам господарювання застосовувати його у своїй діяльності.
Нагадаємо, що ще у 2014 році Мін’юст на претензії про «ненормативність» Норм № 43 роз’яснював так: цей документ є актом нормативно-технічного характеру, реєстрації в Мін’юсті не підлягає і є таким, що діє без неї (див. лист Мін’юсту від 28.02.2014 р. № 1112-0-4-14/10.1).
Крім того, на той факт, що цей документ призначений для застосування всіма підприємствами, що використовують автомобіль, незалежно від форми власності, неодноразово вказували фахівці Мінінфраструктури (див. листи від 03.02.2015 р. № 1186/25/10-15, від 26.02.2016 р. № 1928/25/10-16, від 21.02.2017 р. № 1441/18/10-17).
Як бачите, ВС вважає інакше і навіть відмовляється брати до уваги норми цього документа при розгляді судових спорів.
Варто сказати, що це далеко не перше рішення такого роду. Слуги Феміди вже не раз і в різних формулюваннях висловлювалися про необов’язковість застосування Норм № 43 для суб’єктів господарювання, які не належать до сфери управління Мінтрансу (див. ухвали ВАСУ від 06.06.2013 р. у справі № К-39866/10-С, від 16.02.2016 р. у справі № 809/1074/15 (К/800/49593/15), від 13.04.2016 р. у справі № 805/10769/13-а (К/800/64715/13), постанову Львівського апеляційного адмінсуду від 15.01.2018 р. у справі № 876/10732/17(ср. ) тощо). Причому це стосується всіх суб’єктів підприємництва: як фізичних, так і юридичних осіб.
На думку судів, Норми № 43 не містять імперативних норм, невиконання яких вважається порушенням вимог податкового законодавства. Навпаки, цей документ носить суто рекомендаційний характер. Тому застосовувати чи ні Норми № 43, за великою мірою справа «смаку» кожного підприємства.
Суб’єкти господарювання, які «ігнорують» затверджені норми, питання списання палива регулюють внутрішніми розпорядчими документами
Це означає, що підприємство або підприємець має право самостійно розрахувати і затвердити власні технічно обґрунтовані норми, які враховуватимуть технічний стан автомобіля, умови його експлуатації та інші фактори. Якщо норми будуть затверджені, а витрачання палива підтверджене первинними документами, то вважається, що паливо використане в госпдіяльності
Абсолютно згодні з головними висновками ВС. Норми № 43 не пройшли реєстрацію в Мін’юсті, а отже, цей документ не можна вважати обов’язковим для використання абсолютно всіма суб’єктами підприємницької діяльності в цілях оподаткування. Та й у ПКУ за бажанням не знайти і натяку на обов’язкове використання саме цього документа при нормуванні палива. Не вимагає їх застосування ні розд. III ПКУ, який визначає порядок оподаткування прибутку підприємств, ні п. 198.5 ПКУ, який говорить про нарахування «компенсуючих» ПДВ-зобов’язань за негосподарськими операціями.
До речі, ми зовсім нещодавно говорили про можливість збільшення норм витрачання ПММ як про один зі способів уникнення понаднормативних витрат для ПДВ-оптимізації (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 28, с. 22).
Проте податківці нібито не помічають ці та схожі до них судові рішення і із завидною завзятістю продовжують наполягати на обов’язковому для всіх застосуванні Норм № 43 (див., наприклад, листи ДФСУ від 17.04.2018 р. № 1674/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК і ГУ ДФС у Харківській обл. від 25.05.2018 р. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11). Причому говорять вони так не лише щодо витрат підприємців, але і з приводу нарахування «компенсуючих» ПДВ — зобов’язань за п. 198.5 ПКУ в частині наднормативного витрачання пального (див. листи ГУ ДФС у Харківській обл. від 25.05.2018 р. № 2330 /ІПК/20-40-13-11-11, ДФСУ від 08.12.2017 р. № 2912/6/99-99-15-01-01-15/ІПК).
Вимагаючи від суб'єктів підприємництва невідступного дотримання Норм № 43, контролери відмовляють платникам податків у їх праві «самонормувати» свої ПММ-витрати з урахуванням всіх факторів, які можуть впливати на витрати палива конкретного автомобіля. І змушують чергового платника податків шукати правду в суді.
Тому обережним платникам податків радимо все ж прислухатися до вимог контролерів і списувати ПММ суворо в межах Норм № 43. Це позбавить вас від виникнення конфліктів із фіскалами. А сміливці можуть озброїтися згаданими вище судовими рішеннями і використати у своїй діяльності самостійно розроблені норми та правила списання палива.
Ну а оскільки завершити хочеться все ж на оптимістичній ноті, давайте згадаємо, що в частині податку на прибуток питання наднормативної витрати палива на сьогодні вже не ставиться. Адже застосування бухгалтерських правил при визначенні об’єкта оподаткування відкриває шлях до «податковоприбуткових» витрат багатьом раніше негосподарським, а отже, «невитратним» витратам, у тому числі наднормативним витратам на ПММ. Тому податківці погодилися з тим, що в умовах ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшують фактичні витрати ПММ. При цьому жодних коригувань на вартість «наднормативного» пального Кодекс не передбачає (див. лист ДФСУ від 20.01.2017 р. № 1186/6/99-99-15-02-02-15).
Але не подумайте, що контролювати кількість використання ПММ не треба. Наднормативна витрата може свідчити про розкрадання.
