2. Надходження нематеріальних активів

Коли основні правові аспекти, що стосуються об’єктів інтелектуальної власності, з’ясовані, можна сміливо приступати до вивчення облікових питань надходження нематеріальних активів (далі — НМА) на підпри- ємство.

Так, об’єкти НМА можуть потрапити на підприємство в результаті:

— придбання за грошові кошти (у національній або іноземній валюті);

— створення;

— обміну на інші немонетарні активи;

— отримання як внеску до статутного капіталу;

— безоплатного отримання.

Проте перш ніж відобразити об’єкт НМА в обліку підприємства, необхідно його ідентифікувати й оцінити. Розберемося, як це правильно зробити.

2.1. Визнання в обліку

Нематеріальні активи в бухгалтерському обліку

Спочатку давайте з’ясуємо, що під НМА розуміє профільний П(С)БО 8. Для цього звернемося до п. 4 зазначеного стандарту. Так, у ньому сказано, що НМА визнають немонетарний актив, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований. При цьому згідно з п. 1.2 Методрекомендацій № 1327 не має значення строк його корисного використання. Водночас зі змісту Балансу (форми № 1, № 1-м і № 1-мс) випливає, що НМА належать до необоротних активів*.

* Нагадаємо: необоротними вважають активи зі строком служби більше року або одного операційного циклу, якщо він довший за рік.

Придбаний або отриманий об’єкт НМА зараховують на баланс, якщо одночасно виконуються такі умови:

1) підприємство здійснює контроль над ним;

2) існує імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов’язаних з його використанням;

3) його вартість може бути достовірно визначена.

Підтверджує це й п. 6 П(С)БО 8.

Згадані вище критерії визнання НМА зведемо в табл. 2.1 і надамо детальніші пояснення щодо кожного з них.

Таблиця 2.1. Критерії визнання НМА в бухгалтерському обліку

Якщо об’єкт відповідає всім переліченим вище критеріям — сміливо можете відносити його в бухобліку до НМА. Але! Якщо об’єкт не відповідає хоча б одному із цих критеріїв, то витрати, пов’язані з його придбанням або створенням, визнають витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, без визнання їх у майбутньому об’єктом НМА (п. 8 П(С)БО 8).

Зауважте! Не визнають НМА і відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, витрати на (п. 9 П(С)БО 8):

— дослідження;

— підготовку і перепідготовку кадрів;

— рекламу та просування продукції на ринку;

— створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

— підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань;

— створення торговельних марок (товарних знаків).

Отримали НМА внаслідок його розробки? У такому разі пам’ятайте, що витрати на розробку можуть бути визнані НМА тільки за умови, що підприємство має (п. 7 П(С)БО 8):

— намір, технічну можливість та ресурси для доведення НМА до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;

— можливість отримання майбутніх економічних вигід від реалізації або використання НМА;

— інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою НМА.

У бухгалтерському обліку НМА поділені на групи, кожна з яких є сукупністю НМА, однотипних за призначенням та умовам використання (п. 5 П(С)БО 8). Що це за групи і які об’єкти входять до їх складу, продемонстровано на рис. 2.1 (див. с. 16).

Наведемо кілька прикладів.

Приклад 2.1. Підприємство придбаває виключні майнові права на відеоролик, що рекламує продукцію такого підприємства.

Відеоролик є об’єктом авторського права або суміжних прав. Як видно з рис. 2.1 (див. с. 16), такі права виділені в окрему групу НМА (субрахунок 125). Водночас серед винятків, наведених у п. 9 П(С)БО 8, чітко зазначено, що витрати на рекламу та просування товарів на ринку не визнають НМА, а відображають у складі витрат тих звітних періодів, у яких вони здійснені. Тому в бухобліку вартість виготовленого рекламного відеоролика підприємству слід визнати витратами на рекламу і відразу списати до витрат. Тобто об’єкт НМА в цьому випадку не визнають.

* Крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.

Приклад 2.2. Підприємство придбаває виключні майнові права на веб-сайт, який використовуватиметься для продажу продукції (інтернет-магазин).

Оскільки в цьому випадку дотримується така умова, як можливість одержання майбутніх економічних вигід від використання веб-сайту, у бухобліку виключні майнові права на веб-сайт включають до складу НМА з відображенням за дебетом субрахунку 125.

А ось коли б йшлося про сайт, який виконує виключно рекламну функцію, то витрати на його створення/придбання в бухобліку відображалися б у періоді їх здійснення, підкоряючись нормам п. 9 П(С)БО 8.

Зверніть увагу: щодо груп НМА, в яких зібрані права на об’єкти інтелектуальної власності (права на комерційні позначення, права на об’єкти промислової власності, авторське право та суміжні з ним права), зроблено застереження, що до їх складу не потрапляють витрати, які вважаються роялті. При цьому визначити, коли суму за договором визнавати об’єктом НМА, а коли включати до складу витрат як роялті, не так-то й просто.

Нагадаємо: відповідно до абзацу третього п. 4 П(С)БО 15 роялті — це платіж, отриманий як винагорода за користування або надання права на користування правами інтелектуальної власності. Проте наведене визначення цього поняття надане тільки з погляду одержувача платежів у вигляді роялті. А нас же в цьому випадку цікавить такий платіж із погляду платника.

Немає сумнівів, що при одержанні виключних майнових прав на об’єкти інтелектуальної власності підприємство відображає в обліку надходження НМА.

Інша ситуація: за ліцензійним договором отримано право на використання об’єкта інтелектуальної власності (наприклад, право на опублікування твору або на виготовлення продукції із застосуванням запатентованого винаходу тощо). Якщо при цьому сплачуються платежі, розмір яких стане відомим у майбутньому, оскільки залежить від певних факторів (кількості проданих примірників твору, кількості виробленої продукції тощо), такі платежі однозначно слід визнати роялті та відобразити у складі витрат. Адже в цьому випадку не дотримується критерій достовірного визначення вартості НМА (див. с. 14).

Або уявимо, що ви придбали примірник (копію) програми, щоб нею користуватися як кінцевий споживач (як варіант — з можливістю установки обмеженого числа її копій на робочі місця). У такому разі в бухобліку придбану програму слід вважати НМА. Адже в цьому випадку жодних майнових прав на використання об’єкта прав інтелектуальної власності (програму) шляхом відтворення, поширення або іншим способом підприємство не отримує. Воно має право тільки отримувати користь із безпосередніх функціональних властивостей програми (наприклад, використовувати для ведення бухобліку, складання фінансової та податкової звітності). А отже, ознак роялті тут немає (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 47, с. 6; № 66, с. 3).

Для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух НМА передбачено рахунок 12 «Нематеріальні активи», що має субрахунки, які відповідають кожній з груп НМА (див. рис. 2.1 на с. 16).

Визнанням (ідентифікацією) НМА займається комісія, створена за розпорядженням (наказом) керівника або власника підприємства. До її складу повинні входити компетентні спеціалісти з питань інтелектуальної власності.

Згідно з роз’ясненнями Мінфіну, наведеними в листі від 11.04.2006 р. № 31-34000-10-10/7377, при ідентифікації об’єктів НМА комісія підприємства перевіряє наявність і чинність документів, які є підставою для оприбуткування об’єкта НМА. Крім того, вона повинна перевірити документи, що засвідчують правомірне набуття права авторства, права власності, права на використання об’єкта НМА, а саме:

— патенти — для винаходів, корисних моделей, промислових зразків;

— свідоцтва — для комерційних найменувань, торговельних марок, об’єктів авторського права, компонування інтегральних мікросхем;

— дипломи — для наукових відкриттів;

— ліцензії, ліцензійні договори, авторські договори;

— договори про передачу права власності на об’єкт НМА;

— виписки з відповідних державних реєстрів, які підтверджують права на об’єкт НМА;

— акти приймання-передачі прав на об’єкти НМА;

— інші документи, які пов’язані з ідентифікацією прав на об’єкти НМА.

Комісія підприємства приймає рішення про відповідність або невідповідність придбаних активів критеріям, установленим П(С)БО 8 для зарахування (оприбуткування) їх до складу НМА.

При оформленні введення в господарський оборот об’єктів права інтелектуальної власності складають «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» типової форми № НА-1, затвердженої наказом № 732. Для аналітичного обліку окремих об’єктів або групи однотипних за призначенням і умовам використання об’єктів, що надійшли в одному календарному місяці та одній відповідальній за їх використання особі, слугує «Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» типової форми № НА-2, затвердженої тим же наказом № 732.

Для ведення аналітичного обліку та оформлення операцій з іншими НМА також можуть застосовуватися ці типові форми (п. 1.4 Методрекомендацій № 1327).

Нематеріальні активи в податковому обліку

Відразу скажемо, що вести окремий податковий облік НМА повинні не всі підприємства. Річ у тому, що на сьогодні об’єкт обкладення податком на прибуток визначають на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, який лише високодохідники і малодохідники-добровольці повинні коригувати на різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ.

Нагадаємо: високодохідники — це платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн. (абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ). Усі інші платники податків — це малодохідники. Останні при обліку НМА можуть орієнтуватися виключно на дані бухобліку. А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям для визначення «прибуткових» різниць необхідно додатково вести податковий облік виробничих НМА*.

* На невиробничі НМА (тобто НМА, не призначені для використання в господарській діяльності підприємства) амортизацію не нараховують згідно з п.п. 138.3.2 ПКУ.

Зверніть увагу: з 01.01.2017 р. з ПКУ був виключений п.п. 14.1.120, який надавав своє «податкове» визначення поняттю НМА. Це усунуло термінологічний «НМА-різнобій» між податковим і бухгалтерським обліком**. Тому тепер орієнтуємося виключно на бухоблікове визначення (п.п. 14.1.84 ПКУ). А отже, «прибуткові» різниці визначаємо тільки за тими об’єктами, які є НМА в бухобліку. І саме за цими об’єктами ведемо окремий податковий облік.

** Про проблеми, які виникали через це до 01.01.2017 р., див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 71, с. 24.

Підпункт 138.3.4 ПКУ виокремлює такі 6 груп НМА (див. табл. 2.2):

Таблиця 2.2. Групи НМА в податковому обліку

Зауважте! У податковому обліку, як і в бухгалтерському, акцент зроблено на правах:

Тобто НМА слід вважати не самі об’єкти (знак для товарів (послуг), комп’ютерні програми, промислові зразки тощо), а права на такі об’єкти.

Також звертаємо вашу увагу на те, що для об’єктів НМА груп 3, 4 і 5, у яких зібрані об’єкти права інтелектуальної власності, п.п. 138.3.4 ПКУ зроблено ідентичне бухобліковому застереження: «...крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті».

При цьому згідно з п.п. 14.1.225 ПКУ в розумінні цього терміна між бухгалтерським і податковим обліком — повна солідарність. Тобто роялті необхідно вважати будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування об’єктами правами інтелектуальної власності.

При цьому, на відміну від П(С)БО 15, ПКУ красномовніший щодо того, що під поняття «роялті» не підпадає. Так, не є роялті платежі за:

— використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»)*;

— передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови такої передачі надають право особі, яка отримує такі права, продати / здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

— придбання примірників (копій) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії);

— передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем;

— придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, у користування, володіння та/або розпорядження особи.

Більше про визначення роялті див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 66, с. 9.

Після того як підприємство класифікувало об’єкт, що надійшов (був створений), як НМА, необхідно здійснити його оцінку і зарахувати на баланс. Порядок здійснення таких операцій залежить від того, яким чином об’єкт НМА потрапив на підприємство. Далі поговоримо про це детальніше.

2.2. Оцінка нематеріальних активів

В обліку підприємства придбані (створені) НМА зараховують на баланс за первісною вартістю (п. 10 П(С)БО 8)*. Порядок її формування залежить від способу отримання НМА й обумовлений у пп. 11 — 17 П(С)БО 8. Розглянемо кожен із цих способів у табл. 2.3.

* Нагадаємо, що на сьогодні «бухгалтерська» первісна вартість використовується і в податковому обліку.

Таблиця 2.3. Порядок формування первісної вартості НМА

Коли об’єкт НМА, що надійшов на підприємство, оцінений, саме час облікувати таке надходження в бухгалтерському і податковому обліку. Про те, як це правильно зробити при різних способах надходження, — наша подальша розмова.

2.3. Придбання за грошові кошти в національній валюті

Першим під наш «приціл» потрапить облік надходження на підприємство НМА в результаті їх придбання за грошові кошти в національній валюті.

Бухгалтерський облік

Придбаний за грошові кошти в національній валюті об’єкт НМА зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається із (п. 11 П(С)БО 8):

— ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок);

— мита;

— непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням.

Зверніть увагу:

Винятком є фінансові витрати, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31.

У зв’язку із цим важливо згадати, що бухгалтерське законодавство розуміє під кваліфікаційними активами. Так, відповідно до п. 3 П(С)БО 31 кваліфікаційний актив — це актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення. При цьому згідно з п. 1.6 Методрекомендацій № 1300 суттєвим часом для створення, підготовки до використання або продажу активу вважається час, що становить більше 3 місяців.

Зверніть увагу: суб’єкти малого підприємництва, незалежно від створення кваліфікаційних активів, фінансові витрати не капіталізують (п. 4 П(С)БО 31). Повністю відносять до складу витрат звітного періоду суми нарахованих відсотків за кредитами також:

— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;

— юридичні особи, що не займаються підприємницькою діяльністю (тобто неприбуткові організації), крім бюджетних установ.

Більше про бухгалтерський облік фінансових витрат див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 14, с. 74.

Окремо зупинимося на включенні до первісної вартості НМА «вхідного» ПДВ. Як ви знаєте із наведеного вище, до первісної вартості таких активів потрапляє тільки сума непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню. Зазвичай, таке відбувається, якщо НМА придбаває підприємство, що не є платником ПДВ.

Проте є випадки, коли ПДВ включається до первісної вартості й у платника. Припустимо, підприємство збирається використовувати придбаний об’єкт НМА в неоподатковуваній (необ’єктній/пільговій) або негосподарській діяльності. У такому разі згідно з п. 198.5 ПКУ йому необхідно нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ, метою яких є «обнулення» податкового кредиту. У зв’язку із цим такий податковий кредит можна вважати невідшкодовуваним. А отже, для нього шлях один: до первісної вартості НМА.

Добре, якщо вже при купівлі НМА ви точно знаєте, що використовуватимете їх у неоподатковуваній/негосподарській діяльності. Тоді необхідність нарахувати податкові зобов’язання з’являється відразу при купівлі (не пізніше останнього дня звітного періоду), тобто коли НМА ви зараховуєте на баланс. У цьому випадку «компенсуючий» ПДВ прямим ходом вирушає до первісної вартості таких активів. На це вказує і п. 9 Інструкції № 141. При цьому роблять проводки (п. 11 Інструкції № 141):

— Дт 15 — Кт 643/1*;

* Аналітичний рахунок до субрахунку 643 для відображення податкових зобов’язань, що підлягають коригуванню.

— Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ — при складанні зведеної податкової накладної**.

** Про необхідність складання такої податкової накладної див. на с. 24.

Але можлива й інша ситуація: НМА придбали для оподатковуваної/господарської діяльності, «вхідний» ПДВ віднесли до податкового кредиту, первісну вартість НМА сформували, а пізніше вирішили використовувати об’єкти в неоподатковуваній/негосподарській діяльності та нарахували «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання. Як діяти в цій ситуації? Чи необхідно тепер додавати ПДВ, що став невідшкодовуваним, до сформованої в минулому первісної вартості НМА?

На наш погляд, ні. Первісну вартість НМА не можна змінювати, коли спаде на думку. Виняток становлять випадки, встановлені П(С)БО 8. При цьому зміна напряму використання об’єкта НМА до таких випадків не належить. Тому вважаємо, що нарахований ПДВ необхідно відносити до витрат звітного періоду і відображати за дебетом субрахунку 949.

Також зауважте: у зворотній ситуації, коли придбані для неоподатковуваної/негосподарської діяльності НМА починають використовуватися в оподатковуваній/господарській діяльності, прибирати з первісної вартості суму раніше включеного до неї ПДВ не потрібно. Як вимагає абзац другий п. 10 Інструкції № 141, коригування раніше нарахованих «компенсуючих» податкових зобов’язань потрібно показувати проводкою: Дт 641/ПДВ — Кт 719.

Водночас, на нашу думку, при складанні розрахунку коригування до зведеної податкової накладної можуть бути зроблені такі проводки:

— Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно») й одночасно

— Дт 643/1 — Кт 719.

Після введення об’єкта НМА в господарський оборот усі витрати, пов’язані з придбанням об’єкта НМА і закумульовані на субрахунку 154, списують до дебету відповідного субрахунку рахунка 12 «Нематеріальні активи».

Також при купівлі об’єкта НМА не забудьте відобразити суму капітальних інвестицій за кредитом позабалансового рахунка 09 «Амортизаційні відрахування», як того вимагає Інструкція № 291. При цьому пам’ятайте, що у вас не повинно виникнути кредитового залишку за рахунком 09, оскільки амортизаційні відрахування не можуть бути використані в сумі більшій, ніж вони були накопичені за дебетом цього рахунка. Тобто суму капітальних інвестицій за кредитом рахунка 09 відображають у межах дебетового залишку.

Податковий облік

Податок на прибуток. Перше, що зазначимо:

Тобто високодохідникам і малодохідникам-добровольцям*, які ведуть податковий облік НМА, визначати окремо «податкову» первісну вартість таких активів не потрібно.

* Хто в контексті податковоприбуткового обліку є високодохідником, а хто — малодохідником, ви можете дізнатися на с. 18.

Що стосується податковоприбуткових різниць, установлених розд. ІІІ ПКУ, то формування первісної вартості НМА до таких різниць не призводить.

Але! Якщо високодохідник або малодохідник-доброволець придбав НМА в неприбуткової організації (крім бюджетної), внесеної до Реєстру неприбуткових установ та організацій, розрахунок «прибуткової» різниці провести все ж доведеться.

Згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ у такому разі необхідно збільшити бухгалтерський фінрезультат на 30 % вартості придбаних НМА. Проте якщо вартість товарів (у тому числі необоротних активів), робіт, послуг, придбаних у неприбутківців, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищить 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного (податкового) року (у 2018 році — 93075 грн.), таке коригування здійснювати не потрібно. Детальніше про цю різницю див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 25.

ПДВ. За загальним правилом, установленим п.п. «б» п. 198.1 ПКУ, підприємство — платник ПДВ, що придбаває НМА в іншого платника цього податку, має право збільшити податковий кредит на суму ПДВ, сплачену (нараховану) у складі вартості отриманого об’єкта. При цьому не має значення, в яких цілях підприємство планує використовувати НМА (п. 198.3 ПКУ). Головне, щоб такий податковий кредит підтверджувала податкова накладна, складена постачальником і зареєстрована в ЄРПН** (п. 201.10 ПКУ).

** Тут і далі — Єдиний реєстр податкових накладних.

Датою збільшення податкового кредиту з ПДВ є дата здійснення першої з подій (п. 198.2 ПКУ):

— або дата перерахування передоплати за об’єкт НМА;

— або дата отримання НМА.

Проте зауважте: згідно з п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ до 2023 року звільнені від обкладення ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті (детальніше див. на с. 28). У такому разі від постачальника повинна надійти «пільгова» податкова накладна з типом причини «09». Права на податковий кредит з ПДВ у підприємства-покупця за такою операцією, зрозуміло, не буде.

Майте на увазі: якщо ви надумали використовувати НМА, придбані з ПДВ, у негосподарських або в неоподатковуваних операціях, раніше відображений податковий кредит доведеться компенсувати податковими зобов’язаннями з ПДВ. Цього вимагає п. 198.5 ПКУ.

Про їх заповнення ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 78, с. 29.

Зверніть увагу: при негосподарському/необ’єктному/неоподатковуваному використанні НМА, які придбані без ПДВ, податкові зобов’язання нараховувати не потрібно (див. листи ДФСУ від 12.01.2017 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17 і від 13.10.2016 р. № 22292/6/99-99-15-03-02-15).

Детально про «компенсуючі» податкові зобов’язання читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 2.

Усе вищенаведене доповнимо прикладом.

Приклад 2.3. Підприємство в липні 2018 року придбало право власності на знак для товарів і послуг. Вартість отриманого об’єкта НМА становить 480000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 80000,00 грн.).

Підприємством сплачено збори, пов’язані з реєстрацією права власності на знак, у сумі 1600,00 грн. Крім того, перераховано державне мито за видачу свідоцтва на знак у сумі 85,00 грн.

В обліку підприємства придбання об’єкта НМА у сторонньої організації відображають так (див. табл. 2.4):

Таблиця 2.4. Облік придбання НМА

Придбаваємо нематеріальний актив у фізособи

НМА можуть бути придбані не лише в юридичної, але й у фізичної особи. Розглянемо оподаткування доходів фізичних осіб у разі купівлі в них об’єктів НМА.

ПДФО і ВЗ. Як ми вже говорили, права на використання об’єктів інтелектуальної власності можуть отримуватися на підставі різних видів цивільно-правових договорів (див. підрозділ 1.4 на с. 10). При цьому суми винагород, нарахованих (виплачених) фізичній особі відповідно до умов цивільно-правових договорів, згідно з п.п. 164.2.2 ПКУ включаються до його загального місячного оподатковуваного доходу. А це означає, що зазначені суми необхідно обкласти ПДФО і ВЗ*.

* Про те, що виплати, які включаються до об’єкта обкладення ПДФО, обкладають і ВЗ, свідчить п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Крім того, трапляються випадки, коли об’єкт інтелектуальної власності створюється працівником підприємства в межах трудового договору, яким визначено суму його авторської винагороди (ч. 3 ст. 16 Закону № 3792). У такому разі суму отриманої працівником винагороди необхідно включити до його загального місячного оподатковуваного доходу у складі заробітної плати. Адже така виплата згідно з п.п. 2.1.3 Інструкції № 5 включається до фонду основної заробітної плати.

Сплатити (перерахувати) до бюджету суму утриманих ПДФО і ВЗ** необхідно:

** Порядок сплати (перерахування) до бюджету ВЗ відповідає ПДФОшному (п.п. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

— у день виплати оподатковуваного доходу — якщо виплата здійснюється готівкою, отриманою в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок платника податків (п.п. 168.1.2 ПКУ);

— протягом 3 банківських днів із дня, наступного за днем нарахування (виплати, надання) доходу, — якщо виплата здійснюється готівкою з каси, яка не була отримана в банку на зазначені цілі (п.п. 168.1.4 ПКУ);

— протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, в якому нараховано дохід, — у разі коли оподатковуваний дохід нараховано, але не виплачено фізичній особі (п.п. 168.1.5 ПКУ).

Якщо день сплати ПДФО/ВЗ припадає на вихідний, святковий або неробочий день, перерахувати ці платежі до бюджету слід напередодні. Перенесення строку сплати на найближчий робочий день ПКУ не передбачено.

У розділі І Податкового розрахунку за формою № 1ДФ підприємство відображає суми винагороди, нарахованої в межах цивільно-правового договору, з ознакою доходу «102», а в межах трудового договору — з ознакою «101».

Придбаваєте НМА у самозайнятої особи? У такому разі щодо утримання із суми винагороди ПДФО і ВЗ можна не хвилюватися. Але тільки якщо така фізособа надасть копію документа, що підтверджує її реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності / копію довідки про взяття на облік як фізособи, яка здійснює незалежну професійну діяльність (пп. 177.8 і 178.5 ПКУ, роз’яснення з підкатегорій 132.05 і 132.02 БЗ). Водночас підприємству необхідно відобразити отримуваний такою самозайнятою особою дохід у формі № 1ДФ з ознакою «157».

Якщо ж копії згаданих документів надані не будуть, застосовуватимуться стандартні правила, що діють для звичайних фізосіб (див. вище).

ЄСВ. Як ми вже говорили, НМА може бути придбаний у фізичної особи за цивільно-правовим договором. При цьому суми винагороди за такими договорами потрапляють до бази нарахування ЄСВ, тільки якщо за ними виконуються роботи або надаються послуги (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). У зв’язку із цим питання про обкладення ЄСВ може виникнути тільки щодо виплат за договором про створення на замовлення і використання об’єкта права інтелектуальної власності (ст. 1112 ЦКУ).

Фіскали вважають, що договір про створення на замовлення має ознаки договорів, за якими виконуються роботи (див. лист ДФСУ від 29.09.2014 р. № 4238/6/99-99-17-03-01-16, далі — лист № 4238). Це пов’язано з тим, що на момент його укладення об’єкт права інтелектуальної власності ще не створений і створюватиметься фізособою відповідно до вимог замовника у встановлений ним строк. Тому, дотримуючись думки податківців, на винагороду за таким договором необхідно нараховувати ЄСВ.

Ми з такою позицією ДФСУ не згодні, оскільки п. 9 розд. I Переліку № 1170 чітко вказує на необкладення ЄСВ винагород, що виплачуються за авторським договором на створення і використання творів науки, літератури і мистецтва.

Зазначимо, що згадане вище звільнення не поширюється на гонорари штатним працівникам редакцій газет, журналів, інших засобів масової інформації, видавництв, установ мистецтва та (або) оплату їх праці, яка нараховується за ставками (розцінками) авторської (постановочної) винагороди, нарахованої на відповідному підприємстві. Таким чином, якщо з особою, що створила НМА, укладено трудовий договір, за яким їй нараховують (виплачують) гонорар за ставками (розцінками) авторської (постановочної) винагороди, то така виплата є базою для нарахування ЄСВ. Підтвердженням цьому є те, що вона включається до фонду оплати праці згідно з п.п. 2.1.3 Інструкції № 5 і не зазначена в Переліку № 1170 серед виплат, на які не нараховується ЄСВ. Таку ж думку висловлюють податківці в листі № 4238.

Крім того, у п. 9 розд. І Переліку № 1170 чітко прописано, що

Що стосується інших цивільно-правових договорів, на підставі яких може здійснюватися придбання НМА, то вони не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. На це вказують і податківці. Так, винагорода, виплачена, наприклад, за договором про передачу виключних майнових прав на об’єкт інтелектуальної власності, не може розглядатися як база для стягнення ЄСВ (див. лист № 4238). У зв’язку із цим підприємствам, що не бажають зайвий раз ризикувати, є сенс по можливості укладати саме такі договори.

Розглянемо приклад.

Приклад 2.4. Підприємство придбало у фізичної особи об’єкт НМА (виключні майнові права на літературний твір). За договором винагорода за отриманий об’єкт НМА становить 80000,00 грн.

Як зазначені операції відобразити в обліку підприємства, див. у табл. 2.5.

Таблиця 2.5. Облік надходження НМА від фізособи

2.4. Купуємо нематеріальні активи в нерезидентів

Бухгалтерський облік

Як і при купівлі НМА за гривні, при формуванні первісної вартості НМА, придбаних за грошові кошти в іноземній валюті, керуватися слід переліком витрат, передбаченим п. 11 П(С)БО 8. З ним ви можете ознайомитися в підрозділі 2.3 на с. 21.

Акумулюються витрати, що формують первісну вартість об’єктів НМА, на субрахунку 154, а після введення таких об’єктів у господарський оборот списують у дебет відповідного субрахунку рахунка 12. Тобто тут усе за «нацвалютною» схемою.

Проте при придбанні НМА в нерезидентів є і свої облікові особливості, встановлені П(С)БО 21. При цьому має значення те, якою була перша подія — отримання об’єкта НМА чи перерахування передоплати за нього.

Перша подія — отримання об’єкта НМА. Згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті при первісному визнанні відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати здійснення операції* (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Тобто в такій ситуації первісну вартість перераховуємо за курсом НБУ на дату оприбуткування НМА.

* Нагадаємо: нині курс НБУ протягом дня не змінюється (п. 6 Положення № 496).

Тому на дату балансу і на дату здійснення господарської операції за нею потрібно визначати курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21). При цьому курсову різницю на дату операції розраховують на вибір підприємства**:

** Відповідно до облікової політики підприємства.

— або в межах госпоперації (тобто в розмірі суми погашення),

— або за всією монетарною статтею.

Курсову різницю, що утворилася в результаті перерахунку, залежно від того, додатна вона чи від’ємна, відображають у складі інших доходів (Кт 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці») або інших витрат (Дт 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).

Перша подія — оплата вартості НМА. У п. 6 П(С)БО 21 закладено таку вимогу: сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (у тому числі НМА), при включенні до вартості цих активів перераховується у валюту звітності із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати сплати авансу. Причому якщо авансові платежі в іноземній валюті здійснюються постачальнику частинами, вартість отриманих активів визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

Тому в цьому випадку фіксуємо курс НБУ на дату перерахування передоплати і потім при отриманні НМА використовуємо такий курс для визначення їх вартості.

Дебіторська заборгованість, що виникла у зв’язку з такою операцією, є немонетарною (оскільки вона буде погашена отриманням НМА, тобто немонетарного активу). Тому розраховувати курсові різниці ні на дату балансу, ні на дату погашення такої заборгованості не потрібно.

Податковий облік

Податок на прибуток. Як ми вже говорили, податковоприбуткові заморочки, пов’язані з обліком НМА, торкнуться тільки високодохідників і малодохідників-добровольців. Адже іншим підприємствам вести податковий облік таких активів потреби немає. Вони визначають об’єкт обкладення податком на прибуток виключно на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Що ж до високодохідників і малодохідників-добровольців, то їм потрібно бути напоготові, адже в окремих випадках придбання НМА в нерезидентів у них може виникнути потреба визначення податковоприбуткових різниць, передбачених розд. ІІІ ПКУ, і, відповідно, коригування бухгалтерського фінрезультату.

Так, фінрезультат податкового (звітного) періоду необхідно збільшити на:

— суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних НМА над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (п.п. 140.5.2 цього Кодексу). Виконують таке коригування за результатами податкового (звітного) року;

— 30 % вартості НМА, придбаних у (п.п. 140.5.4 ПКУ):

1) нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до Переліку № 1045;

2) нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480.

Вимоги п.п. 140.5.4 ПКУ не поширюються на операції:

а) визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ;

б) які не є контрольованими, якщо суму витрат підприємство підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту про контрольовані операції. При цьому якщо ціна придбання НМА перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», коригування фінрезультату здійснюють на різницю між вартістю придбання і вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни згідно з принципом «витягнутої руки».

ПДВ. Придбання НМА в нерезидента в ПДВ-обліку слід розглядати як постачання послуг. Так, постачанням послуг є (1) будь-яка операція, що не є постачанням товарів*, або (2) інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші НМА або надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також (3) надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 ПКУ).

* Хоча НМА і відповідають «податковому» визначенню «товари», з положень п.п. 14.1.191 ПКУ випливає, що під постачанням товарів законодавець мав на увазі передачу тільки матеріальних активів.

Згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування є послуги, місце постачання яких — територія України. При цьому місцем постачання є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ. На це вказує п. 186.4 згаданого Кодексу.

Місце реєстрації постачальника-нерезидента знаходиться за межами території України.

Тому за загальним правилом операція з постачання нерезидентом послуг (об’єктів НМА) не буде об’єктом обкладення ПДВ.

Це не поширюється на такі послуги з «виключного» п. 186.3 ПКУ:

— з надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами;

— з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем.

Для таких послуг місцем постачання визначено місце реєстрації одержувача послуг як суб’єкта господарювання, а в разі відсутності такого місця — місце його постійного чи переважного проживання.

Таким чином, операції з отримання від нерезидента послуг з місцем їх постачання на митній території України є об’єктом обкладення ПДВ. Причому оскільки більшість НМА становлять права на об’єкти інтелектуальної власності, найчастіше на практиці трапляється саме така ситуація.

Враховуйте також положення п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Так, тимчасово (з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р.) звільняються від обкладення ПДВ операції з постачання програмної продукції та операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносять:

— результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів і доступу до них;

— примірники (копії) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерних програм та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми або в іншій формі;

— будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

— криптографічні засоби захисту інформації.

Причому податківці зазначають, що така ПДВ-пільга поширюється і на операції з нерезидентами (див. лист ДФСУ від 29.06.2017 р. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Але! Якщо замовник придбаває послуги з розроблення програмної продукції та після розроблення право на таку продукцію переходить безпосередньо до нього, на думку фіскалів, операція з постачання таких послуг не підпадає під дію пільги з п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ (див. УПК № 536).

Відповідальним за нарахування і сплату ПДВ при отриманні оподатковуваних послуг від нерезидента або його постійного представництва, не зареєстрованого платником ПДВ, є одержувач послуг (п. 180.2 ПКУ).

При цьому не має значення, чи зареєстрований такий одержувач платником ПДВ (п. 208.4 ПКУ).

Врахуйте такі нюанси оподаткування послуг нерезидентів:

1) отримавши від нерезидента послуги (у нашому випадку — об’єкт НМА) з місцем постачання на митній території України, на вартість таких послуг потрібно нарахувати ПДВ за ставкою 20 %;

2) на відміну від імпорту товарів, при імпорті послуг застосовують правило першої події. Тобто податкові зобов’язання з ПДВ необхідно нараховувати залежно від того, яка з подій відбулася раніше (п. 187.8 ПКУ):

— або на дату списання коштів з банківського рахунку платника податків;

— або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом;

3) базою оподаткування буде договірна (контрактна) вартість послуг, яка перераховується в національну валюту за курсом НБУ на день виникнення податкових зобов’язань (п. 190.2 ПКУ);

4) ПДВ з нерезидентських послуг нараховується «на» зазначену базу оподаткування, тобто на вартість послуг, отриманих від нерезидента («зверху»), а не утримується із суми договору (п. 208.2 ПКУ);

5) на підтвердження податкових зобов’язань, що нараховуються, одержувач нерезидентських послуг — платник ПДВ складає податкову накладну і реєструє її в ЄРПН (п. 208.2 ПКУ). На підставі складеної податкової накладної суму нарахованого ПДВ з нерезидентських послуг одержувач відображає у складі податкових зобов’язань у декларації з ПДВ відповідного періоду (п. 208.3 ПКУ).

Неплатник ПДВ податкову накладну не складає. Суму податкових зобов’язань він відображає в Розрахунку податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України (п. 208.4 ПКУ);

6) на дату складання податкової накладної (за умови її реєстрації в ЄРПН) одержувач НМА — платник ПДВ має право віднести нарахований ПДВ до податкового кредиту (п.п. «в» п. 198.1, пп. 198.2 і 208.2 ПКУ).

Закріпимо вищевикладене на прикладі.

Приклад 2.5. Підприємство придбало за зовнішньоекономічним договором виключні майнові права на літературний твір. Договірна (контрактна) вартість прав, що придбавалися, — €10000.

Курс НБУ становив (умовно):

— на 20.06.2018 р. — 31,15 грн./€;

— на 30.06.2018 р. — 31,05 грн./€;

— на 05.07.2018 р. — 31,22 грн./€.

Варіант 1. Перша подія — отримання НМА.

Варіант 2. Перша подія — перерахування оплати за об’єкт НМА.

В обліку підприємства придбання НМА за грошові кошти в іноземній валюті відображаємо таким чином (див. табл. 2.6):

Таблиця 2.6. Облік придбання НМА за грошові кошти в іноземній валюті

2.5. Отримання нематеріальних активів за бартером

Бухоблік бартерних операцій

Порядок відображення в бухгалтерському обліку НМА, отриманих за бартером, залежить від того, які НМА обмінюються — подібні або неподібні. При цьому для цілей бухгалтерського обліку під подібними розуміють об’єкти, що мають (п. 9 П(С)БО 15):

— однакове функціональне призначення та

— однакову справедливу вартість.

Нагадаємо: справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19). Справедливою вартістю НМА є поточна ринкова вартість, а за відсутності такої вартості — оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації.

Розглянемо обидва варіанти обміну.

Обмін подібними НМА. При обміні подібними НМА запам’ятайте такі головні моменти:

1) дохід від такої операції не визнається (п. 9 П(С)БО 15);

2) первісна вартість об’єкта НМА, придбаного в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта НМА. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю отриманого НМА буде його справедлива вартість. Різницю між залишковою і справедливою вартістю переданого об’єкта включають до складу витрат звітного періоду (п. 12 П(С)БО 8).

Зазначимо, що на практиці обмін подібними НМА трапляється вкрай рідко, адже більшість об’єктів НМА є унікальними.

Обмін неподібними активами. Для НМА неподібними об’єктами, зокрема, можуть бути об’єкти інших груп НМА, об’єкти, що мають іншу справедливу вартість, інші необоротні активи, оборотні активи тощо.

Важливою відмінністю обміну неподібними активами від обміну подібними активами є те, що при обміні неподібними активами визнається дохід. Його суму визначають за справедливою вартістю НМА, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів (п. 23 П(С)БО 15). Якщо ж справедливу вартість отриманих або таких, що підлягають отриманню, НМА достовірно встановити неможливо, дохід визначають за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (окрім грошових коштів та їх еквівалентів), переданих за цим бартерним контрактом (п. 24 П(С)БО 15).

Нагадаємо, що дохід у бухобліку визначають при одночасному дотриманні усіх наведених нижче умов (п. 8 П(С)БО 15):

— покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на реалізовані активи;

— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованими активами;

— сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

— є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення майбутніх економічних вигід, а витрати, пов’язані з операцією, можуть бути достовірно визначені.

Первісна вартість НМА, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, яка була передана (отримана) при обміні (п. 12 П(С)БО 8).

Важливе запитання, що виникає при здійсненні бартерних операцій:

За відповіддю на це запитання звернемося до П(С)БО 27. Так, у п. 2 розд. ІІ цього стандарту зазначено, що не визнають необоротними активами, утримуваними для продажу, ті необоротні активи, вибуття яких планується іншим, ніж продаж, способом.

Національні П(С)БО, на жаль, не містять визначення терміна «продаж». Проте стосовно цього більш багатослівні міжнародні стандарти. У § 10 МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» зазначено, що операції з продажу включають обмін одних необоротних активів на інші необоротні активи, якщо такий обмін має комерційну сутність.

У свою чергу, операція з обміну має комерційну суть, якщо (§ 46 МСБО 38 «Нематеріальні активи»):

а) конфігурація (ризик, час та сума) грошових потоків від отриманого активу відрізняється від конфігурації грошових потоків за відданим активом або

б) визначена суб’єктом господарювання вартість тієї частки його діяльності, на яку впливає операція, змінюється в результаті обміну та

в) різниця в пп. «а» або «б» є суттєвою відносно справедливої вартості обмінених активів.

Операції з обміну подібними НМА не відповідають наведеному в міжнародних стандартах терміну «продаж», тому до них норми П(С)БО 27 не застосовують. Тобто попередньо переводити НМА, що обмінюються на подібні активи, на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» не потрібно.

Що стосується обміну неподібними активами, то передача НМА в межах таких операцій у більшості випадків має комерційну сутність, тобто є продажем для цілей бухгалтерського обліку. Із цього випливає, що до них повною мірою мають бути застосовані вимоги П(С)БО 27. А тому НМА, призначені для передачі за «неподібним» бартерним договором,

Надалі передачу таких активів за договором міни відображають як реалізацію запасів. Тобто доходи від реалізації показують за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Одночасно із цим у дебет субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» списують собівартість реалізованого об’єкта НМА.

Бартер у податковому обліку

Податок на прибуток. На сьогодні необхідності визначати окрему «податкову» вартість НМА, отриманих за бартером, немає. У податковому обліку такі активи відображають за первісною вартістю, визначеною за бухобліковими правилами. І то, як ми пам’ятаємо, робити це повинні тільки високодохідники і малодохідники-добровольці (див. с. 18). На їх же плечах лежить і обов’язок здійснення коригувань, передбачених розд. ІІІ ПКУ.

Чи необхідно їх робити при здійсненні бартерних операцій?

Спочатку зазначимо, що при отриманні НМА за бартером, з погляду права, йдеться про договір міни (ст. 715 ЦКУ). А передача об’єктів НМА за договором міни повністю підпадає під «податкове» визначення їх продажу (п.п. 14.1.202 ПКУ). Це означає, що високодохідники і малодохідники-добровольці повинні:

— при обміні виробничого об’єкта НМА:

1) збільшити фінрезультат на суму залишкової вартості об’єкта, що передається, визначеної відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

2) зменшити фінрезультат на суму «податкової» залишкової вартості об’єкта, що передається (абзац третій п. 138.2 ПКУ);

— при обміні невиробничого об’єкта НМА:

1) збільшити фінрезультат на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта невиробничих НМА, що реалізовується (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ);

2) зменшити фінрезультат на суму первісної вартості придбання або створення об’єкта невиробничих НМА, що передається, і витрат на його поліпшення (у тому числі віднесених у бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від бартерної операції.

Крім того, при отриманні об’єктів НМА за бартером від неприбутківців не забудьте про коригування фінрезультату на підставі п.п. 140.5.4 ПКУ. Про нього ви можете детально прочитати в підрозділі 2.3 на с. 23.

Що ж до малодохідників, які не побажали розраховувати податковоприбуткові різниці, то їм необхідно тримати курс строго на бухоблік.

ПДВ. У ПДВ-обліку операції з постачання товарів (робіт, послуг) у межах бартерного договору підлягають обкладенню ПДВ на підставі п. 185.1 ПКУ.

Базу оподаткування визначають виходячи з договірної (контрактної) вартості НМА, що передаються за бартером, з урахуванням загальнодержавних податків і зборів, але не нижче їх «бухгалтерської» балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (п. 188.1 ПКУ).

Щодо моменту виникнення податкових зобов’язань для бартерних операцій діє загальне правило, встановлене п. 187.1 ПКУ. Враховуючи негрошову форму оплати, датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення документа, що засвідчує факт передачі НМА.

При здійсненні бартерної операції підприємство в загальному порядку отримує право на податковий кредит з ПДВ. Величину податкового кредиту визначають згідно з п. 198.3 ПКУ виходячи з договірної (контрактною) вартості.

Датою виникнення права платника податків на податковий кредит за товарообмінними (бартерними) операціями буде дата отримання НМА (п. 198.2 ПКУ), підтверджена зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною.

Але пам’ятайте: у разі використання отриманих за бартером НМА в негосподарських або в неоподатковуваних операціях раніше відображений податковий кредит з ПДВ вам доведеться компенсувати податковими зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).

Зауважте: описані вище правила не стосуються операцій з передачі на підставі бартерного договору виключних майнових прав на програмну продукцію. Нагадаємо: згідно з п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ тимчасово (з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р.) операції з постачання програмної продукції звільнені від обкладення ПДВ. Детальніше див. на с. 28.

Ну і на «десерт» — приклади.

Приклад 2.6. Підприємство здійснює обмін подібними об’єктами НМА (право на промисловий зразок м’якого куточка «Вінтаж» міняє на право на промисловий зразок м’якого куточка аналогічної комплектації «Олімпія»).

Справедливі вартості об’єктів однакові і становлять 17500,00 грн. (без ПДВ).

Первісна вартість об’єкта НМА, що передається, — 22000,00 грн. Балансова вартість об’єкта, що передається, на початок місяця, в якому здійснений обмін, — 17960,00 грн., а на кінець — 17600,00 грн.

Ліквідаційна вартість дорівнює нулю.

Вартість обміну, визначена договором, становить 21000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 3500,00 грн.).

В обліку підприємства надходження НМА в обмін на подібний об’єкт НМА відображаємо таким чином (див. табл. 2.7):

Таблиця 2.7. Облік надходження НМА в обмін на подібний об’єкт

Приклад 2.7. Підприємство здійснює обмін неподібними об’єктами НМА. Згідно з бартерним договором підприємство передає промисловий зразок договірною вартістю 16500,00 грн. (у тому числі ПДВ — 2750,00 грн.) в обмін на виключні майнові права на художній твір договірною вартістю 21000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 3500,00 грн.) з грошовою доплатою в сумі 4500,00 грн. Договірні вартості об’єктів НМА відповідають їх справедливим вартостям.

Первісна вартість об’єкта НМА, що передається, становить 18000,00 грн. Балансова вартість об’єкта, що передається, на початок місяця, в якому здійснено обмін, — 12900,00 грн., а на кінець — 12600,00 грн.

Ліквідаційна вартість дорівнює нулю.

В обліку підприємства надходження НМА в обмін на неподібний об’єкт НМА відображають таким чином (див. табл. 2.8):

Таблиця 2.8. Облік надходження НМА в обмін на неподібний об’єкт

2.6. Створення нематеріальних активів

Підприємство може не вдаватися до придбання НМА на стороні, а створити його власними силами. Про «облікові» нюанси такого отримання НМА поговоримо далі.

Бухгалтерський облік

Згідно з п. 17 П(С)БО 8 і п. 2.11 Методрекомендацій № 1327 первісна вартість НМА, створеного підприємством, включає:

1) прямі витрати на оплату праці;

2) прямі матеріальні витрати;

3) інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього НМА і приведенням його до стану придатності для використання за призначенням, зокрема:

— оплату реєстрації юридичного права;

— збір за подання заявки про реєстрацію об’єкта права інтелектуальної власності;

— збір за публікацію відомостей про видачу свідоцтва, патенту;

— сплату державного мита за видачу свідоцтва, патенту тощо.

Пам’ятайте:

Це прямо визначено п. 9 П(С)БО 8.

Процесу створення НМА можуть передувати дослідження і розробки.

Дослідження підприємства проводять уперше з метою отримання і розуміння нових наукових і технічних знань (п. 4 П(С)БО 8). При цьому витрати на дослідження не визнають НМА і відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені (субрахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки»), незалежно від того, чи приведуть такі дослідження до подальших розробок (п. 9 П(С)БО 8).

Під розробкою слід розуміти застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їх серійного виробництва або використання. Причому згідно з п. 7 П(С)БО 8 результат розробок може бути визнаний НМА, якщо в підприємства:

— є намір, технічна можливість та ресурси для доведення НМА до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;

— існує можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання НМА;

— достатньо інформації для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою НМА.

Згідно з Інструкцією № 291 витрати, пов’язані зі створенням НМА, капіталізують за дебетом субрахунку 154. При введенні НМА в господарський оборот накопичені витрати списують з кредиту субрахунку 154 в дебет відповідного субрахунку рахунка 12.

Податковий облік

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку при самостійному створенні НМА — повна ідилія. Жодних різниць при здійсненні таких операцій ПКУ не передбачено. А це означає, що і малодохідники, і високодохідники в цьому випадку визначають об’єкт обкладення податком на прибуток виключно на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування.

Щоправда, поставити на «податковий» облік створені НМА високодохідникам і малодохідникам-добровольцям усе одно потрібно. До якої групи їх віднести, залежить, власне, від виду таких НМА (див. табл. 2.2 на с. 18). Надалі на самостійно створені НМА в загальному порядку нараховують амортизацію. Але про це детальніше трохи пізніше (див. підрозділ 3.2 на с. 47).

ПДВ. Згідно з пп. 198.1 і 198.3 ПКУ підприємство — платник ПДВ суму «вхідного» ПДВ за витратами, понесеними на створення НМА, може віднести до складу податкового кредиту за наявності податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН. При цьому не має значення, буде об’єкт НМА використовуватися в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності чи ні.

Але зауважте: якщо ви надалі використовуватимете НМА в негосподарських або в неоподатковуваних операціях, раніше відображений податковий кредит доведеться компенсувати податковими зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).

На додаток до вищесказаного розглянемо приклад.

Приклад 2.8. Підприємство здійснило витрати на створення промислового зразка (зовнішній вигляд м’яких меблів). Витрати на створення промислового зразка склали:

— матеріали — 10000,00 грн.;

— заробітна плата — 8800,00 грн.;

— нарахування на заробітну плату — 1936,00 грн.

Право власності на промисловий зразок підтверджене патентом. Підготовкою і поданням заявки для отримання патенту на промисловий зразок займалася патентна фірма, вартість послуг якої склала 4200,00 грн. (у тому числі ПДВ — 700,00 грн.).

Крім того, сплачено держмито за видачу патенту в сумі 17,00 грн. Збори, пов’язані з отриманням патенту на промисловий зразок, склали 1050,00 грн.

З автором підписано договір про передачу підприємству-роботодавцеві виключних майнових прав на промисловий зразок.

Створення НМА власними силами в обліку підприємства відображають таким чином (див. табл. 2.9):

Таблиця 2.9. Облік створення НМА власними силами підприємства

2.7. Отримання нематеріальних активів до статутного капіталу

Про те, що НМА можуть бути внеском до статутного капіталу, говориться в ч. 2 ст. 115 ЦКУ. Вкладами (крім грошей і цінних паперів), зокрема, можуть бути інші речі, а також майнові або інші відчужувані права. Крім того, на можливість внесення, наприклад, майнових прав інтелектуальної власності до статутного капіталу вказує ч. 3 ст. 424 ЦКУ.

А ось у ст. 86 ГКУ цей момент прописаний ширше: вкладами учасників і засновників також можуть виступати права користування землею, водою, іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами, а також інші майнові права (включаючи майнові права на об’єкти інтелектуальної власності).

Тож закон дозволяє, а справа бухгалтера — правильно облікувати отримання НМА до статутного капіталу підприємства. Як це зробити, розповімо далі.

Бухгалтерський облік

Отримуючи НМА до статутного капіталу, підприємство — емітент корпоративних прав зобов’язане в бухгалтерському обліку сформувати об’єкт НМА відповідної групи згідно з п. 5 П(С)БО 8.

До неї слід додати й інші витрати, пов’язані з надходженням НМА і доведенням його до стану, придатного для використання, що зазначені в п. 11 П(С)БО 8 (див. с. 21).

Пам’ятайте: якщо на момент отримання об’єкта НМА підприємство-емітент ще не встигло стати платником ПДВ, суми цього податку, відображені в прибуткових документах, також включають до складу первісної вартості отриманого об’єкта.

Зверніть увагу: згідно з п. 5 додатка до Методрекомендацій № 1327 і листа Мінфіну від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570 вартість НМА, внесених до статутного капіталу, до складу капітальних інвестицій не включають і на рахунку 15 не відображають. З точки зору цього відомства, на рахунок 15 потрапляють тільки витрати, які пов’язані з доведенням такого об’єкта до стану, придатного до використання.

Проте, на нашу думку, формувати первісну вартість НМА, отриманих до статутного капіталу, доцільно все ж із застосуванням цього рахунка. Тоді вся сума, зібрана на субрахунку 154, спишеться в дебет відповідного субрахунку рахунка 12 після введення об’єкта НМА в господарський оборот. Якщо ж ви керуватиметеся рекомендаціями Мінфіну, буде не зайвим завести окремий субрахунок на рахунку 12 для обліку НМА, не введених в експлуатацію.

Майте на увазі: капітальні інвестиції, здійснені за рахунок внесків до статутного капіталу підприємства, не враховуються при визначенні суми використаних амортизаційних відрахувань. Це чітко передбачено Інструкцією № 291. Тому в позабалансовому обліку (за кредитом рахунка 09) вартість отриманих до статутного капіталу НМА не відображають. Тим не менш додаткові витрати, здійснені підприємством для доведення об’єкта НМА до стану, придатного до використання, за кредитом рахунка 09 (у межах дебетового залишку за цим рахунком) показувати потрібно.

Податковий облік

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік внеску НМА до статутного капіталу підприємства в малодохідників, що не коригують фінрезультат на різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, — повністю бухгалтерський. А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям слід пам’ятати, що операція отримання активів до статутного капіталу фактично є придбанням цих активів. Отже, повинні «працювати» різниці, встановлені п.п. 140.5.4 ПКУ (див. с. 23). Хоча це, мабуть, екзотичний випадок.

Зазначимо: податківці в листі ДФСУ від 30.05.2016 р. № 11800/6/99-99-15-02-02-15 стверджують, що ПКУ взагалі не передбачає коригувань фінрезультату до оподаткування на різниці за операціями внесення активів (у тому числі майнових прав) до статутного капіталу підприємства.

Надалі (при експлуатації НМА) високодохідник і малодохідник-доброволець зіткнуться з «амортизаційними» різницями (про них див. у підрозділі 3.2 на с. 47).

ПДВ. Негрошові внески до статутного капіталу є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 і п. 185.1 ПКУ). Отже, інвестор, передаючи до статутного капіталу майнові права, повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Виняток — постачання програмної продукції. Така операція тимчасово (до 01.01.2023 р.) звільнена від обкладення ПДВ на підставі п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ (детальніше див. на с. 28).

Таким чином, при отриманні об’єктів НМА як внеску до статутного капіталу з ПДВ підприємство-емітент, яке встигло зареєструватися платником цього податку, має право на податковий кредит на підставі п.п. «б» п. 198.1 ПКУ*. Врахуйте, що таке право виникає тільки за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.

* Нагадаємо: якщо підприємство ще не зареєстроване платником ПДВ, суму «вхідного» ПДВ включають до первісної вартості отриманого об’єкта НМА.

Але пам’ятайте: якщо отриманий об’єкт НМА ви використовуватимете в негосподарській або в неоподатковуваній (пільговій, необ’єктній) діяльності, доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Що ж до операцій з випуску (емісії) корпоративних прав, то вони не є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. 196.1.1 ПКУ.

Краще розібратися в розглянутих правилах допоможе приклад.

Приклад 2.9. Підприємство в обмін на корпоративні права отримало від засновника до статутного капіталу право власності на торговельну марку за погодженою засновниками вартістю 300000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 50000,00 грн.). Витрати, пов’язані з переоформленням прав на такий об’єкт, склали 5000,00 грн. (без ПДВ). На дату отримання об’єкта НМА підприємство-емітент є платником ПДВ.

Облік отримання НМА до статутного капіталу наведемо в табл. 2.10.

Таблиця 2.10. Облік надходження НМА до статутного капіталу

2.8. Безоплатне отримання нематеріальних активів

Бухгалтерський облік

Первісною вартістю безоплатно отриманого об’єкта НМА є його справедлива вартість на дату отримання з урахуванням мита, непрямих податків (якщо вони не підлягають відшкодуванню) і витрат, безпосередньо пов’язаних з його отриманням і доведенням до стану, придатного для використання за призначенням (п. 13 П(С)БО 8, п. 2.8 Методрекомендацій № 1327).

Справедлива вартість об’єкта НМА дорівнює поточній ринковій вартості. Якщо така вартість відсутня, справедливою вартістю буде оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за цей об’єкт у разі операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами виходячи з наявної інформації. Такою інформацією може бути, зокрема, експертна оцінка суб’єкта оціночної діяльності. Суб’єкт оціночної діяльності виконає таку процедуру і надасть підприємству відповідний звіт про оцінку. У ньому й буде наведена вартість об’єкта НМА.

У бухгалтерському обліку вартість безоплатно отриманих НМА відображають збільшенням іншого додаткового капіталу (кредит субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»).

Зверніть увагу:

Якщо безоплатне отримання НМА супроводжують витрати, пов’язані з отриманням і доведенням таких НМА до стану, придатного до використання, то їх відображають у складі зобов’язань.

Згідно з п. 15 додатка до Методрекомендацій № 1327 і листом Мінфіну від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570 вартість НМА, отриманих безоплатно, до складу капітальних інвестицій не включають і на рахунку 15 не відображають.

Проте, на нашу думку, формувати первісну вартість НМА, отриманих безоплатно, доцільно все ж із застосуванням цього рахунка. Адже згідно з Інструкцією № 291 за дебетом рахунка 12 відображається надходження НМА, які обліковуються за первісною вартістю. Як ви вже могли побачити, до первісної вартості безоплатно отриманого об’єкта НМА включається не лише його справедлива вартість, але й витрати, пов’язані з доведенням такого об’єкта до стану, придатного до використання. Уся сума, зібрана на субрахунку 154, спишеться в дебет відповідного субрахунку рахунка 12 після введення об’єкта НМА в господарський оборот.

Якщо ж ви приймаєте точку зору Мінфіну, рекомендуємо на відповідних субрахунках рахунка 12 вести окремий аналітичний облік не введених у господарський оборот НМА.

У бухгалтерському обліку безоплатно отримані НМА підлягають амортизації. Причому одночасно з нарахуванням амортизації слід показати дохід від використання безоплатно отриманих активів у сумі, пропорційній такій амортизації (кредит субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»). Детальніше про це див. у підрозділі 3.3 на с. 49.

Запам’ятайте також, що вартість безоплатно отриманих НМА не враховують при визначенні суми використаних амортизаційних відрахувань. Тому в позабалансовому обліку (за кредитом рахунка 09) вартість безоплатно отриманих НМА не відображають. Проте додаткові витрати, здійснені підприємством для доведення безоплатно отриманого об’єкта НМА до стану, придатного до використання, за кредитом рахунка 09 (у межах дебетового залишку за цим рахунком) відображати потрібно.

Податковий облік

Податок на прибуток. Нагадаємо, що для малодохідних платників, які не коригують фінрезультат на податковоприбуткові різниці, облік з податку на прибуток повністю збігається з бухгалтерським. А ось високодохідники і малодохідники-добровольці повинні обліковувати отриманий об’єкт НМА у відповідній групі, визначеній п.п. 138.3.4 ПКУ.

А чи виникатимуть якісь різниці при безоплатному отриманні НМА? Відразу — ні. Безпосередньо операція з безоплатного отримання НМА до виникнення якихось різниць не призведе. Тобто на цій стадії в усіх платників податків податковий облік повністю відповідає бухгалтерському. Підтверджують це й податківці (див. лист ДФСУ від 08.12.2016 р. № 26668/6/99-99-15-02-02-15).

При цьому, як ви вже знаєте (див. вище), на бухгалтерський фінрезультат така операція відразу не вплине, оскільки дохід у момент зарахування об’єкта НМА на баланс у бухгалтерському обліку не визнають. Тому й на об’єкті обкладення податком на прибуток вона не позначиться. А ось нарахування амортизації й одночасне відображення доходу від безоплатного отримання після введення об’єкта НМА в господарський оборот на об’єкті обкладення податком на прибуток позначаться. Як — див. у підрозділі 3.3 на с. 50.

ПДВ. Підприємство, яке безоплатно отримує НМА, не може відобразити в себе податковий кредит з ПДВ. Адже податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів і послуг (п. 198.3 ПКУ). Але оскільки при безоплатному отриманні об’єкта НМА нарахування ПДВ (а тим більше, його сплати) не відбувається (на додаток до подарунка одержувач може отримати від дарувальника — платника ПДВ тільки «нульову» податкову накладну, хоч і зареєстровану в ЄРПН), то враховувати у складі податкового кредиту платникові нічого.

Інша справа — суми «вхідного» ПДВ за витратами, супутніми отриманню НМА і пов’язаними з його доведенням до стану, придатного для використання за призначенням. Їх, на нашу думку, одержувач цілком може віднести до свого податкового кредиту на загальних підставах за наявності податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН.

Але зауважте: якщо надалі отримані безоплатно НМА будуть використані в неоподатковуваних операціях або поза господарською діяльністю, доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ. Їх обчислюють виходячи з балансової (залишкової) вартості об’єкта, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції, в частині, за якою був відображений податковий кредит з ПДВ (п. 189.1 ПКУ).

Розглянемо приклад.

Приклад 2.10. Підприємство безоплатно отримало виключні майнові права на комп’ютерну програму, справедлива вартість яких становить 8000,00 грн. Вартість послуг сторонньої організації з установлення і налагодження комп’ютерної програми склала 1200,00 грн. (у тому числі ПДВ — 200,00 грн.).

В обліку підприємства безоплатне отримання НМА потрібно показати таким чином (див. табл. 2.11):

Таблиця 2.11. Облік безоплатного отримання НМА