Закон обмежує строк «безкарного» існування в обліку резидента дебіторської заборгованості, що утворилася за ЗЕД-контрактом з нерезидентом. При цьому тривалість існування «симетричної» — кредиторської заборгованості, кажучи відверто, закону байдужа. ☺
Принади НБУ: 180 — 90 — 180
Граничний строк розрахунків дорівнює 180 дням, він однаковий для таких ситуацій виникнення/існування згаданої дебіторки в обліку резидента:
1) немонетарної, яка утворилася в результаті попередньої (авансової) сплати (перерахування валюти) нерезидентові резидентом, що очікує у відповідь імпортне постачання (цю ситуацію регулює ст. 2 Закону № 185);
2) монетарної, яка утворилася в результаті експортного постачання нерезиденту товарів (робіт, послуг) резидентом, що очікує у відповідь оплату такого постачання (цю ситуацію регулює ст. 1 Закону № 185);
3) немонетарної, яка утворилася в результаті виконання експортного «першого постачання» за бартерним ЗЕД-договором резидентом, який відповідно очікує зустрічне (що закриває бартер) імпортне «друге» постачання від нерезидента (цю ситуацію регулює ст. 2 Закону № 351).
Раніше для ситуацій (1) і (2) НБУ тимчасово скорочував строк ЗЄД-розрахунків аж до 90 днів.
Тобто якщо за усіма ЗЕД-контрактами ви граєте «другим номером», то далі можете не читати... ☺
Дотримання зазначених строків ЗЕД-розрахунків контролюють банки (згідно з Інструкцією № 136), а санкції до порушників у вигляді пені (у розмірі 0,3 % від суми не отриманих своєчасно резидентом виручки або товару) застосовують податкові органи (частина шоста ст. 4 Закону № 185; п.п. 191.1.4 ПКУ). Які інформацію про порушення отримують від банків (п. 5.9 Інструкції № 136)*. Особлива ситуація: коли при ЗЕД-бартері експортуються або імпортуються роботи/послуги — тоді сам резидент протягом 5 робочих днів з дати підписання акта (чи іншого подібного документа) зобов’язаний повідомити податківців про це в Порядку, затвердженому наказом ДПАУ від 26.08.2003 р. № 404. За неповідомлення йому загрожує стягнення пені в розмірі 1 % від вартості експортної операції за кожен день прострочення (але не більше за суму такої операції) згідно з ч. 4 ст. 3 Закону № 351.
* За невиконання функцій агента валютного контролю банкірів штрафує НБУ.
Не отримав вчасно — пеняй...
Головні особливості застосування санкції у вигляді пені в розмірі 0,3 % від суми не/до/отриманої виручки від експорту або вартості не/до/отриманого за імпортом товару (ст. 4 Закону № 185):
1) ця санкція (пеня) застосовується також у випадку, коли розрахунок за ЗЕД-контрактом здійснюється в гривні (114.10 БЗ);
2) пеня нараховується за кожен день прострочення;
3) оскільки база для нарахування пені виражена в інвалюті, вона перераховується в гривню за курсом НБУ на день виникнення заборгованості;
4) якщо відповідно до умов ЗЕД-контракту валюта платежу відрізняється від валюти ціни, то крос-курс застосовується згідно із зазначеним у контракті порядком перерахунку, а якщо останній сторонами не встановлений — за правилами п. 1.5 Інструкції № 136 (див. детальніше в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 16, с. 31);
5) загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми не/до/отриманої виручки або вартості не/до/отриманого товару;
6) санкція (пеня) застосовується податковими органами з урахуванням ПКУшного строку позовної давності 1095 днів (114.10 БЗ);
7) від санкції (пені) звільнялись госпсуб’єкти, що здійснюють діяльність на території проведення АТО (тепер — так званої «широкомасштабної»), — за наявності в них сертифіката ТПП, що підтверджує форс-мажор (див. с. 3);
8) загальновстановлений строк розрахунків може бути продовжений у встановленому Порядку № 1409* на підставі висновку, виданого Мінекономрозвитку згідно з Положенням № 15**;
** Положення про порядок видачі висновків щодо продовження строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, затверджене наказом Мінекономіки від 18.01.2008 р. № 15.
9) розглядаючи цю пеню як грошове зобов’язання платника податків (п.п. 14.1.39 ПКУ), податківці згідно з п. 57.3 ПКУ вимагають її сплати в строк — 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником ППР (114.10 БЗ) за формою «С», що складається податківцями за результатами документальної перевірки. А за прострочення загрожують штрафом згідно з п. 126.1 ПКУ (у розмірі 10 або 20 %) та іншими заходами — як при погашенні податкового боргу (114.10 БЗ).
Якщо ЗЕД-контракт передбачає постачання товарів, то у визначених у пп. «а» — «є» п. 1.9 Інструкції № 136 ситуаціях база для нарахування обговорюваної пені (сума не/до/отриманої виручки і вартість не/до/отриманого товару) може бути зменшена. Найпоширеніші ситуації — це: (1) зниження ціни через невідповідність постачання за кількістю та/або якістю, зокрема через форс-мажорні обставини, а також втрата товару, право власності на який належить резидентові та який знищено, конфісковано, украдено, загублено, — але всі подібні обставини мають бути підтверджені відповідними компетентними органами (арбітражем, ТПП тощо); (2) повернення резидентові: експортерові — продукції або імпортерові — авансу; (3) сплата за кордоном тамтешніх податків резидентом у зв’язку з виконанням/наданням там для нерезидента робіт/послуг; (4) сплата резидентом комісійних банкам-нерезидентам тощо.
Якщо резидент порушив 180-денний строк вимушено — через невиконання обов’язків за експортним або імпортним ЗЕД-контрактом нерезидентом, то для призупинення нарахування пені резидент має
подати позовну заяву про стягнення заборгованості з нерезидента
до одного з компетентних органів — суду / Міжнародного комерційного арбітражного суду / Морської арбітражної комісії при ТПП (ст. 4 Закону № 185). У разі відмови або іншого негативного рішення пеня буде нарахована на весь період, включаючи дні призупинення. У подібній ситуації — але тільки щодо саме експортного ЗЕД-контракту — діє аналогічний порядок, проте при цьому як компетентний орган виступає Експортно-кредитне агентство (ст. 4 Закону № 185; 114.10 БЗ).
Експорт — чекаємо на виручку
Поки ми не пішли далеко від «основ» обговорюваного обмеження на строки ЗЕД-розрахунків, звертаємо вашу увагу на ще одну преференцію, яка поширюється на резидентів — експортерів послуг (окрім транспортних і страхових), прав інтелектуальної власності, авторських і суміжних прав. Згідно з частиною другою ст. 1 Закону № 185 відповідні
ЗЕД-розрахунки таких госпсуб’єктів можуть здійснюватися без урахування 180-денного обмеження
Про це ви читали в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104, с. 10. Увага: ця преференція поширюється тільки на експорт послуг (і, звісно, «інтелектуальних прав»), але не робіт, й узагалі не поширюється на імпорт…
Для ілюстрації «байдужого» ставлення законодавства до ситуації, коли резидент-експортер отримав попередню оплату від нерезидента, вкажемо на п. 1.2 Інструкції № 136, який наказує банкам контролювати дотримання резидентом 180-денного строку за експортною операцією, тільки якщо на дату митного оформлення товару (підписання акта на роботи або непреференційні послуги) кошти від продажу на поточний рахунок клієнта не зайшли або зайшли не в повному обсязі (або в банку немає інформації про завершення розрахунків за такою операцією). Якщо експортний контракт передбачає постачання частинами, то банк контролює строки надходження оплати за кожною замитненою частиною товару або закритим етапом робіт (п. 1.4 Інструкції № 136).
У загальному випадку все просто: банк ставить експортну операцію на контроль і починає відлік 180-денного строку на наступний календарний день після дня оформлення* МД на товар або підписання акту, рахунку (інвойсу) або іншого документа, що підтверджує виконання робіт, надання транспортних, страхових послуг (п. 2.2 Інструкції № 136).
* Якщо оформлення МД не уклалося в один день, податківці наполягали, що йдеться про день, коли оформлення МД було завершене.
Банк знімає операцію з контролю «після зарахування виручки за цією операцією на поточний рахунок» резидента. Це — цитата з п. 2.2 Інструкції № 136, що потребує коментарів.
По-перше, отримана сума має бути повною, тобто відповідати ціні контракту (зрозуміло, із урахуванням можливих зменшень згідно з п. 1.9 Інструкції № 136). По-друге, неконкретне слово «після» потрібно розуміти як день зарахування виручки, а ніяк не наступний (це важливо для 180-го дня строку: оскільки саме порушення строку може бути зафіксоване лише на 181-й день, то наявність виручки на початок останнього — безперечне свідчення відсутності події порушення). По-третє, податківці в 114.02 БЗ говорять про дату зарахування на поточний рахунок експортера не лише валютної, але й гривневої частини валютної виручки (потрібно врахувати, що гривня від обов’язкового продажу валюти заходить на поточний гривневий рахунок резидента пізніше). Формально в цій консультації йдеться про «період з 14.12.2017 р. до 13.06.2018 р. включно»**, а гірше те, що в листі НБУ від 21.11.2016 р. № 40-0004/95287 той погоджується з податківцями без такого застереження... ☹ Ще гірше, що із цим погоджуються суди, наприклад, див. постанову Київського апеляційного суду від 22.11.2017 р. у справі № 826/10318/16***.
** Податківці прив’язалися до строку дії постанови Правління НБУ від 13.12.2017 р. № 129.
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/70449894
Ну, а якщо 180-денний строк таки перевищений і починаючи з 181-го дня вже крапає пеня (до перевірки — так би мовити, віртуально), то в разі зарахування виручки останнім днем нарахування пені буде саме той день зарахування виручки, який ми щойно обговорили (114.02 БЗ).
Якщо експортне постачання товару не передбачає оплати, наприклад — якщо резидент дарує товар нерезидентові, то при відповідному оформленні МД податківці згодні, що на таку ситуацію ані обмеження, ані, звісно, санкція за його порушення не поширюються (114.10 БЗ).
Нарешті, якщо виручка від експорту резидентові так і не зайшла, то посадовим особам госпсуб’єкта податківці погрожують драконівським адмінштрафом за ст. 1621 КпАП за умисне ухилення від повернення валютної виручки від експорту (114.10 БЗ). Протокол про таке адміністративне правопорушення податківці складати мають право (п. 1 частини першої ст. 255 КпАП), а розглядає справу суд (ст. 221 КпАП). Зрозуміло, при цьому покарання правомірне лише за наявності в діях особи провини і наміру...
Імпорт — чекаємо на товар, роботу, послугу
Згаданий п. 1.2 Інструкції № 136 наказує банкам контролювати дотримання резидентом 180-денного строку за імпортною операцією, тільки якщо на дату оплати резидентом товару (або виставляння векселя на постачальника-нерезидента, або — якщо задіюється документарний акредитив — списання коштів з банківського рахунку на користь постачальника) банк не бачить підтвердження ввезення товару в реєстрі МД, або імпортер-резидент не надав іншого документа, який підтверджує ввезення, або документа (акта, інвойсу тощо), що підтверджує виконання для нього нерезидентом робіт, надання послуг, передачу прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав.
Акцентуємо на тому, що в цьому реєстрі банк бачить МД як заповнені у звичайному порядку, так і додаткові, які подаються контролюючому органу після подання попередньої, тимчасової або періодичної МД (114.03 БЗ).
Ну, і якщо в банку немає інформації про завершення імпортної операції, у тому числі якщо госпсуб’єкт здійснив імпорт без увезення.
Забігаючи вперед, відразу ж зазначимо, що стосовно операції резидента з імпорту товару без ввезення спеціальний Порядок визначення строку та умов завершення імпортної операції без увезення товару на територію України, затверджений постановою КМУ від 05.12.2007 р. № 1392, у п. 3 визнає подібну операцію завершеною за наявності хоча б однієї з таких умов:
— виручка від продажу цього товару нерезиденту за кордоном зарахована на рахунок резидента;
— резидент подав документи, що підтверджують використання ним товару за кордоном на підставі договорів (контрактів, угод), інших документів, що використовуються в міжнародній практиці в статусі договору (п. 3.6 Інструкції № 136).
До речі, зазначимо, що визначення «імпорт без ввезення» хоча і звучить так, начебто означає одну операцію, насправді при ньому здійснюються дві: (1) купівля резидентом товару в одного нерезидента і (2) продаж резидентом цього ж товару іншому нерезидентові. А тому,
з точки зору контролю строків, ці операції повинні розглядатися окремо
(ця позиція випливає з постанови Київського окружного адмінсуду від 27.07.2016 р. у справі № 826/5938/16*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/59269492.
Банк починає контроль/відлік 180-денного строку за імпортною операцією з наступного календарного дня після дати, згаданої в першому абзаці цієї частини нашої статті (п. 3.2 Інструкції № 136). Якщо імпортний контракт передбачає оплату частинами, то банк контролює строки імпорту за кожним таким платежем (п. 1.4 Інструкції № 136).
Банк знімає імпортну операцію з контролю «після» (знову цитата, але цього разу з п. 3.3 Інструкції № 136 — див. обговорення вище) документального підтвердження імпорту товару із ввезенням його на територію України (виконання нерезидентом робіт, надання послуг, передачі немайнових прав) будь-яким з варіантів, згаданих теж у першому абзаці цієї частини нашої статті. У цій ситуації, якщо оформлення МД вийшло за межі одного дня, податківці теж говорили про день завершення оформлення (див. вище). Разом із вищезгаданими в цьому пункті є ще додаткові підстави для зняття імпортної операції з контролю, але це вже деталі.
Аналогічно до зазначеного податківці при документальній перевірці нараховують пеню починаючи з 181-го дня і закінчуючи датою документального підтвердження (див. варіанти вище) завершення імпортної операції (114.10 БЗ).
Залік і контроль
Узагалі-то експортні й імпортні операції, що підлягають контролю, можуть бути зняті з контролю шляхом заліку зустрічних однорідних вимог, тобто в результаті так званого взаємозаліку (п. 1.11 Інструкції № 136). Дивіться: хоча в цьому пункті говориться про «експортну операцію» й «імпортну операцію», це, по-перше, не означає, що взаємозаліком — зрозуміло, з дотриманням приписів ст. 601 ЦКУ — не можна закрити відповідно дві (або більше) імпортні або дві експортні операції. При цьому відлік 180-денного строку ведеться від дати тієї з них, яка підлягає контролю. А по-друге, заборона податківців (див. нижче) на закриття експортної операції шляхом подібного взаємозаліку формально стосується тільки «дебетового боку» останнього, оскільки ще на самому початку ми акцентували, що «кредитовий його бік» контролю не підлягає..
Так от, звертаємо вашу увагу, що в 114.02 БЗ податківці — теж, до речі, на згаданий вище «період з 14.12.2017 р. до 13.06.2018 р. включно» — погоджуються зі зняттям з контролю банками експортних операцій, закритих за взаємозаліком, тільки у двох випадках:
— для платежів в іноземній валюті (окрім інвалют 1-групи класифікатора і рублів РФ) — за умови, що загальна сума зобов’язань, які припиняються заліком за одним договором на експорт товару, не перевищує еквівалент 500000 $ США;
— за операціями операторів телекомунікацій з оплати міжнародних телекомунікаційних послуг (роумінгу, трафіку).
А оскільки переважна більшість ЗЕД-контрактів виражена у твердій інвалюті, під заборону потрапляє практично будь-який ЗЕД-взаємозалік. Ця ж позиція (щоправда, без згадки «періоду» ☹) дублюється у свіжому листі ДФСУ від 08.05.2018 р. № 2058/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. ).
Тут важливо зазначити, що подібний ЗЕД-взаємозалік завершує кожну з операцій, що беруть участь у ньому, і, відповідно, дотримання 180-денних строків розрахунку — зрозуміло, за тими з таких операцій, які підлягають контролю, — перевіряється, так би мовити, індивідуально (це випливає з ухвали ВАСУ від 01.03.2016 р. К/800/4612/15, К/800/4614/15**).
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/56423117.
А в іншому, шановний бухгалтере, у вас усе добре... ☺
