Простій на підприємстві: як облікувати витрати?

Простій не «скасовує» абсолютно всіх виробничих витрат. Адже навіть у період вимушеної бездіяльності вам напевно доведеться:

— нараховувати працівникам заробітну плату і ЄСВ;

— нараховувати амортизацію основних засобів, нематеріальних активів і МНМА;

— оплачувати комунальні послуги (електроенергію, опалення тощо);

— ремонтувати обладнання і нести інші витрати, пов’язані з обслуговуванням процесу виробництва.

Пробіжимося основними «простійними» витратами та дізнаємося, як вони впливають на бухгалтерський і податковий облік підприємства.

Витрати на оплату праці

Бухгалтерський облік. Як порахувати зарплату за час простою, ви вже знаєте (с. 17). Залишилося з’ясувати, які рахунки задіяти для її обліку.

Простій окремих працівників підприємства. За загальним правилом з п.п. 15.9 П(С)БО 16 оплату простоїв відносять до складу загальновиробничих витрат, тобто відображають на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Зверніть увагу! На рахунок 91 потрапляє як заробітна плата загальновиробничого персоналу (працівників апарату управління цехами, дільницями тощо), так і основних виробничих робітників, зайнятих виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг (яку у виробничий період обліковують на рахунку 23 «Виробництво»).

А як далі чинити з накопиченими на рахунку 91 сумами?

У цьому випадку процес виробництва на підприємстві повністю не зупиняється, як і раніше, йде виготовлення продукції, тобто формується її собівартість (Дт 23). Тому заробітну плату працівників, що простоюють, з нарахуваннями на неї з рахунка 91 списують (у складі інших загальновиробничих витрат після їх розподілу):

— до виробничої собівартості продукції (Дт 23 — Кт 91) — у частині, що потрапила в постійні розподілені загальновиробничі витрати;

— до собівартості реалізованої продукції (Дт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» — Кт 91) — у частині постійних нерозподілених загальновиробничих витрат.

Зверніть увагу! На наш погляд, кореспонденція Дт 901 — Кт 91 має право на життя навіть у тому випадку, коли реалізації продукції у звітному періоді не було. Уся річ у тому, що показник собівартості реалізованої продукції комплексний і, крім виробничої собівартості реалізованої продукції, включає також нерозподілені постійні загальновиробничі витрати та наднормативні виробничі витрати (абзац перший п. 11 П(С)БО 16). А отже, від наявності або відсутності реалізації у звітному періоді залежить тільки один його доданок — виробнича собівартість реалізованої продукції.

До речі, до наднормативних виробничих витрат відносять оплату простоїв понад норми, встановлені ст. 113 КЗпП. Тобто якщо ви виплачуєте працівникові за час простою більше, ніж 2/3 тарифної ставки встановленого працівникові розряду (окладу), тоді нараховуйте «вершок» записом Дт 901 — Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою».

Є й інший варіант обліку нерозподілених загальновиробничих витрат у «безреалізаційний» період. Він полягає в тому, що такі витрати визнають іншими витратами операційної діяльності і відображають на однойменному субрахунку 949 (Дт 949 — Кт 91). Водночас, на наш погляд, його використання може зіграти з підприємством у лихі жарти. Це надасть податківцям додатковий аргумент на користь «невиробничості» використання обладнання, що простоює (про це ми розповімо трохи пізніше).

Простій пов’язаний із зупинкою виробництва. У разі масштабного простою, коли призупинено все виробництво, підстав для визнання загальновиробничих витрат немає. Причина проста: усі загальновиробничі витрати — це все ж витрати, які пов’язані з процесом виробництва продукції.

Податок на прибуток. Усі підприємства, незалежно від їх дохідності, обліковують виплати за час простою і суму нарахованого на них ЄСВ за правилами бухобліку без коригувань на податкові різниці (див. лист ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Амортизація основних засобів

Амортизувати чи ні в бухобліку. Не секрет, що згідно з п. 23 П(С)БО 7 амортизацію нараховують протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який підприємство встановлює при визнанні ОЗ активом (зарахуванні на баланс), і призупиняють на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Як бачите, профільний стандарт не вимагає призупиняти нарахування амортизації об’єкта ОЗ у разі його простою.

Тому з погляду бухобліку висовок однозначний: якщо ви не (!) виводите об’єкт ОЗ з експлуатації на період простою, тоді нарахування амортизації переривати не потрібно. Водночас якщо ви хочете мінімізувати витрати за час простою і не нараховувати амортизацію, ніхто не забороняє вам прийняти відповідне рішення. Інший варіант — змінити метод нарахування амортизації на виробничий (при його використанні у відсутності виробництва сума амортизаційних відрахувань дорівнюватиме 0).

Бухоблік суми амортизації. Тут теж усе залежить від масштабів і наслідків простою.

Припустимо, деякий час протягом звітного періоду простоювала одна або декілька одиниць обладнання, але загалом підприємство випуск продукції не припиняло. У такому разі суму нарахованої амортизації виробничого і загальновиробничого обладнання потрібно відносити до складу загальновиробничих витрат записом Дт 91 — Кт 13 «Знос (амортизація) необоротних активів».

Наприкінці місяця накопичену на рахунку 91 суму списують:

— до виробничої собівартості продукції (Дт 23 — Кт 91) — у частині, що потрапила в постійні розподілені загальновиробничі витрати;

— до собівартості реалізованої продукції (Дт 901 — Кт 91) — у частині постійних нерозподілених загальновиробничих витрат.

Якщо ж виробництва немає, то немає причин відображати і загальновиробничі витрати, а амортизацію списують записом Дт 949 — Кт 13.

Податок на прибуток. Малодохідники окремий податковий облік не ведуть і податкові різниці не розраховують. Замість цього всі операції з ОЗ вони відображають за бухгалтерськими правилами. Це означає, що в малодохідників об’єкт обкладення податком на прибуток автоматично зменшується при включенні бухамортизації до складу витрат.

У високодохідників і малодохідників-добровольців, як ви знаєте, у результаті розрахунку «амортизаційної» податкової різниці об’єкт оподаткування, зрештою, зменшує не бухгалтерська, а податкова амортизація. Тому для них дуже важливо: чи амортизувати об’єкти ОЗ, що простоюють, у податковому обліку.

ПКУ жодних обмежень із цього приводу не встановлює. До того ж згідно з п.п. 138.3.2 ПКУ в податковому обліку не амортизують вартість тільки невиробничих ОЗ, тобто таких активів, які не призначені для використання в госпдіяльності.

Тому причин для ненарахування амортизації за такими ОЗ в податковому обліку ми не бачимо.

Проблема в тому, що податківці вважають інакше ☹. Так, зовсім нещодавно в листі ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК контролери дійшли висновку, що податкова амортизація ОЗ під час їх вимушеного простою не нараховується (див. також 102.05 БЗ). Їх аргумент — такі ОЗ потрібно вважати невиробничими з усіма можливими наслідками:

— фінрезультат до оподаткування збільшують на суму «ремонтних» витрат за невиробничими ОЗ (абзац шостий п. 138.1 ПКУ);

— витрати на поліпшення невиробничих ОЗ не підлягають амортизації (абзац четвертий п.п. 138.3.2 ПКУ).

Як бачите, той факт, що податківці вважають об’єкти, які простоюють, невиробничими, призводить до виникнення ще однієї проблеми — вони не визнають право на витрати з ремонту, а також амортизацію поліпшень таких об’єктів. Тут діють усе ті ж аргументи. Навіть якщо обладнання тимчасово не працює, це не скасовує загальної господарської спрямованості такого об’єкта, а отже, й витрат на його поліпшення. Тому перелічені витрати обов’язково повинні обліковуватися у зменшення об’єкта оподаткування (або прямо у випадку з витратами на ремонт або за допомогою амортизації поліпшень).

Витрати на утримання приміщень

До витрат на утримання приміщень можна віднести такі витрати, як: вартість комунальних послуг (плата за електроенергію, опалення, водовідведення тощо), вартість послуг охорони, технічне обслуговування приміщень тощо. Підхід до їх обліку застосовується той же.

Якщо виробництво продукції під час простою не припинялося, тоді всі ці витрати списують до складу загальновиробничих витрат, які потім розподіляють між собівартістю готової продукції (Дт 23 — Кт 91) і собівартістю реалізованої продукції (Дт 901 — Кт 91).

Якщо річ у масштабному простої, під час якого призупинено виробництво продукції, тоді всі ці витрати збираємо в Дт 949.

Облік витрат інших підрозділів

До цього ми з вами говорили виключно про виробничі витрати в період простою. Але не варто забувати й про інші підрозділи підприємства. Причому, навіть якщо виробництво на підприємстві тимчасово призупинене, працівники відділу збуту, наприклад, або адміністративний персонал цілком можуть продовжувати працювати в поті чола.

Хай там що, витрати, пов’язані з функціонуванням інших підрозділів, відображають так:

— заробітну плату з нарахуваннями адміністративно-управлінського персоналу й оплату їх відряджень, витрати на утримання ОЗ, нематеріальних активів і МНМА загальногосподарського використання (амортизація, ремонт, освітлення, опалення тощо), оплату послуг зв’язку тощо (п. 18 П(С)БО 16) — у складі адміністративних витрат (Дт 92 — Кт 13, 37, 63, 65, 66, 68);

— заробітну плату з нарахуваннями збутового персоналу й оплату їх відряджень, утримання ОЗ, нематеріальних активів і МНМА, пов’язаних зі збутом продукції, оплату вартості реклами, витрати на тару й пакування тощо (п. 19 П(С)БО 16) — у складі витрат на збут (Дт 93 — Кт 13, 37, 63, 65, 66, 68);

— заробітну плату з нарахуваннями працівників соцінфраструктури, а також зайнятих дослідженнями і розробками, амортизацію ОЗ соціального призначення, нарахування резерву сумнівних боргів, втрати від курсової різниці, недостачі від псування цінностей, штрафи, пені та неустойки тощо (п. 20 П(С)БО 16) — у складі інших операційних витрат (Дт 94 — Кт 20, 36, 37, 63, 65, 66, 68).

ПДВ

Вхідний ПДВ за витратами, понесеними на утримання об’єктів, що простоюють, підприємство відносить до складу ПК на підставі п. 198.3 ПКУ. При цьому, на наш погляд,

А що ж податківці? Вони із цього приводу роз’яснюють так: якщо вартість товарів (послуг) включається до складу витрат і, відповідно, до складу вартості самостійно виготовлених товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ і пов’язані з отриманням доходів, такі товари (послуги) визнають використовуваними в госпдіяльності і додатково нараховувати ПЗ за правилами п. 198.5 ПКУ не потрібно (див. листи ГУ ДФС у Донецькій області від 12.03.2018 р. № 938 /ІПК/05-99-12-01-13 і ГУ ДФС у Львівській обл. від 03.05.2018 р. № 1973/ІПК/13-01-12-05-11).

Як бачите, податківці знову вдалися до вподобаного ними висновку, який останнім часом часто з’являється в їх консультаціях. Наприклад, так вони говорять про можливість ненарахування «компенсуючих» ПЗ у частині втрат у межах норм природного убутку, щодо уцінок запасів та інших госпоперацій*. Як же читати його стосовно простоїв?

* Див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 47, с. 10.

Судячи із цих роз’яснень, на сьогодні контролери однозначно не вимагають нарахування «компенсуючих» ПЗ у разі, коли «простійні» витрати потрапляють до собівартості готової продукції, при продажу якої підприємство нарахує ПЗ з ПДВ (тобто коли витрати при простої збирають на рахунку 91, а потім розподіляють між Дт 23 і Дт 901). Адже в цьому випадку умова з листів виконується і «простійні» витрати потрапляють до «...складу вартості самостійно виготовлених товарів/послуг…».

У разі повного простою (коли відповідні витрати потрапляють не до вартості продукції, а до складу витрат звітного періоду), з ПДВ можуть виникнути запитання. Податківцям на місцях може здатися, що в такому разі умови зі згаданих листів не виконуються: витрати на утримання обладнання, що простоює, не потрапляють до складу вартості продукції власного виробництва (зважаючи на відсутність самого факту її випуску), а отже, на них не будуть «накручені» продажні ПДВ-зобов’язання. Тому вони цілком можуть побачити необхідність донарахування ПДВ. А якщо ще згадати, що в податковоприбуткових цілях контролери ставлять ОЗ, що простоюють, в один ряд з невиробничими, імовірність цього, на жаль, не така вже й примарна.

Проте, на наш погляд, будь-які можливі наміри податківців у бік донарахування компенсуючих ПДВ-зобов’язань будуть безпідставні. Чому? Ми говорили про це вже неодноразово: про жодне негосподарське використання обладнання під час простою мови бути не може.

Приклад. У звітному періоді на підприємстві:

1. Призупинено виробництво продукції.

2. Простоювали окремі працівники та/або одна або декілька одиниць обладнання (див. таблицю нижче).

Облік витрат при простої виробництва