Простой на предприятии: как учесть расходы?

Простой не «отменяет» абсолютно все производственные расходы. Ведь даже в период вынужденного бездействия вам наверняка придется:

— начислять работникам заработную плату и ЕСВ;

— начислять амортизацию основных средств, нематериальных активов и МНМА;

— оплачивать коммунальные услуги (электроэнергию, отопление и т. д.);

— ремонтировать оборудование и нести другие расходы, связанные с обслуживанием процесса производства.

Пробежимся по основным «простойным» расходам и посмотрим, как они влияют на бухгалтерский и налоговый учет предприятия.

Расходы на оплату труда

Бухгалтерский учет. Как посчитать зарплату за время простоя, вы уже знаете (с. 17). Осталось выяснить, какие счета задействовать для ее учета.

Простой отдельных работников предприятия. По общему правилу из п.п. 15.9 П(С)БУ 16 оплату простоев относят в состав общепроизводственных расходов, т. е. отражают на счете 91 «Общепроизводственные расходы».

Обратите внимание! На счет 91 попадает как заработная плата общепроизводственного персонала (работников аппарата управления цехами, участками и т. п.), так и основных производственных рабочих, занятых производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг (которую в производственный период учитывают на счете 23 «Производство»).

А как дальше поступать с накопленными на счете 91 суммами?

В этом случае процесс производства на предприятии полностью не останавливается, по-прежнему идет изготовление продукции, а значит, формируется ее себестоимость (Дт 23). Поэтому заработную плату простаивавших работников с начислениями на нее со счета 91 списывают (в составе прочих общепроизводственных расходов после их распределения):

— в производственную себестоимость продукции (Дт 23 — Кт 91) — в части, попавшей в постоянные распределенные общепроизводственные расходы;

— на себестоимость реализованной продукции (Дт 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» — Кт 91) — в части постоянных нераспределенных общепроизводственных расходов.

Обратите внимание! На наш взгляд, корреспонденция Дт 901 — Кт 91 имеет право на жизнь даже в том случае, когда реализации продукции в отчетном периоде не было. Все дело в том, что показатель себестоимости реализованной продукции комплексный и, помимо производственной себестоимости реализованной продукции, включает также нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы и сверхнормативные производственные расходы (абзац первый п. 11 П(С)БУ 16). А значит, от наличия или отсутствия реализации в отчетном периоде зависит только одно его слагаемое — производственная себестоимость реализованной продукции.

Кстати, к сверхнормативным производственным расходам относят оплату простоев сверх норм, установленных ст. 113 КЗоТ. То есть, если вы выплачиваете работнику за время простоя больше, чем 2/3 тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада), тогда начисляйте «вершок» записью Дт 901 — Кт 661 «Расчеты по заработной плате».

Есть и другой вариант учета нераспределенных общепроизводственных расходов в «безреализационный» период. Он состоит в том, что такие расходы признают прочими расходами операционной деятельности и отражают на одноименном субсчете 949 (Дт 949 — Кт 91). В то же время, на наш взгляд, его использование может сыграть с предприятием злую шутку. Это даст налоговикам дополнительный аргумент в пользу «непроизводственности» использования простаивающего оборудования (об этом мы расскажем чуть позже).

Простой связан с остановкой производства. В случае масштабного простоя, когда приостановлено все производство, оснований для признания общепроизводственных расходов нет. Причина проста: все общепроизводственные расходы — это все же расходы, которые связаны с процессом производства продукции.

Налог на прибыль. Все предприятия, независимо от их доходности, учитывают выплаты за время простоя и сумму начисленного на них ЕСВ по правилам бухучета без корректировок на налоговые разницы (см. письмо ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Амортизация основных средств

Амортизировать или нет в бухучете. Не секрет, что согласно п. 23 П(С)БУ 7 амортизацию начисляют в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который предприятие устанавливает при признании ОС активом (зачислении на баланс), и приостанавливают на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.

Как видите, профильный стандарт не требует приостанавливать начисление амортизации объекта ОС в случае его простоя.

Поэтому с точки зрения бухучета вывод однозначный: если вы не (!) выводите объект ОС из эксплуатации на период простоя, тогда начисление амортизации прерывать не нужно. В то же время, если вы хотите минимизировать расходы за время простоя и не начислять амортизацию, никто не запрещает вам принять соответствующее решение. Другой вариант — изменить метод начисления амортизации на производственный (при его использовании в отсутствии производства сумма амортизационных отчислений будет равна 0).

Бухучет суммы амортизации. Тут тоже все зависит от масштабов и последствий простоя.

Предположим, какое-то время в течение отчетного периода простаивала одна или несколько единиц оборудования, но в целом предприятие выпуск продукции не прекращало. В таком случае сумму начисленной амортизации производственного и общепроизводственного оборудования нужно относить в состав общепроизводственных расходов записью Дт 91 — Кт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».

В конце месяца накопленную на счете 91 сумму списывают:

— в производственную себестоимость продукции (Дт 23 — Кт 91) — в части, попавшей в постоянные распределенные общепроизводственные расходы;

— на себестоимость реализованной продукции (Дт 901 — Кт 91) — в части постоянных нераспределенных общепроизводственных расходов.

Если же производства нет, то нет причин отражать и общепроизводственные расходы, а амортизацию списывают записью Дт 949 — Кт 13.

Налог на прибыль. Малодоходники отдельный налоговый учет не ведут и налоговые разницы не рассчитывают. Вместо этого все операции с ОС они отражают по бухгалтерским правилам. Это значит, что у малодоходников объект обложения налогом на прибыль автоматически уменьшается при включении бухамортизации в состав расходов.

У высокодоходников и малодоходников-добровольцев, как вы знаете, в результате расчета «амортизационной» налоговой разницы объект налогообложения в конечном итоге уменьшает не бухгалтерская, а налоговая амортизация. Поэтому для них очень важно: амортизировать ли простаивающие объекты ОС в налоговом учете.

НКУ никаких ограничений на этот счет не устанавливает. Более того, согласно п.п. 138.3.2 НКУ в налоговом учете не амортизируют стоимость только непроизводственных ОС, т. е. таких активов, которые не предназначены для использования в хоздеятельности.

Поэтому причин для неначисления амортизации по таким ОС в налоговом учете мы не видим.

Проблема в том, что налоговики считают иначе ☹. Так, совсем недавно в письме ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК контролеры пришли к выводу, что налоговая амортизация ОС во время их вынужденного простоя не начисляется (см. также 102.05 БЗ). Их аргумент — такие ОС нужно считать непроизводственными со всеми вытекающими последствиями:

— финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму «ремонтных» расходов по непроизводственным ОС (абзац шестой п. 138.1 НКУ);

— расходы на улучшение непроизводственных ОС не подлежат амортизации (абзац четвертый п.п. 138.3.2 НКУ).

Как видите, тот факт, что налоговики считают простаивающие объекты непроизводственными, влечет за собой еще одну проблему — они не признают право на расходы по ремонту, а также амортизацию улучшений таких объектов. Здесь работают все те же аргументы. Даже если оборудование временно не работает, это не отменяет общей хозяйственной направленности такого объекта, а значит и расходов на его улучшение. Поэтому перечисленные затраты обязательно должны учитываться в уменьшение объекта налогообложения (или прямо в случае с расходами на ремонт или посредством амортизации улучшений).

Расходы на содержание помещений

К расходам на содержание помещений можно отнести такие затраты, как: стоимость коммунальных услуг (плата за электроэнергию, отопление, водоотведение и т. п.), стоимость услуг охраны, техническое обслуживание помещений и т. д.

Подход к учету таких расходов применяется тот же: если производство продукции во время простоя не прекращалось, тогда все эти затраты списывают в состав общепроизводственных расходов, которые потом распределяют между себестоимостью готовой продукции (Дт 23 — Кт 91) и себестоимостью реализованной продукции (Дт 901 — Кт 91).

Если же речь идет о масштабном простое, во время которого приостановлено производство продукции, тогда все эти затраты собираем в Дт 949.

Учет расходов других подразделений

До этого мы с вами говорили исключительно о производственных расходах в период простоя. Но не стоит забывать и о других подразделениях предприятия. Причем, даже если производство на предприятии временно приостановлено, работники отдела сбыта, например, или административный персонал вполне могут продолжать трудиться в поте лица.

Как бы там ни было, расходы, связанные с функционированием других подразделений, отражают так:

— заработную плату с начислениями административно-управленческого персонала и оплату их командировок, расходы на содержание ОС, нематериальных активов и МНМА общехозяйственного использования (амортизация, ремонт, освещение, отопление и т. п.), оплату услуг связи и т. п. (п. 18 П(С)БУ 16) — в составе административных расходов (Дт 92 — Кт 13, 37, 63, 65, 66, 68);

— заработную плату с начислениями сбытового персонала и оплату их командировок, содержание ОС, нематериальных активов и МНМА, связанных со сбытом продукции, оплату стоимости рекламы, расходы на тару и упаковку и т. д. (п. 19 П(С)БУ 16) — в составе расходов на сбыт (Дт 93 — Кт 13, 37, 63, 65, 66, 68);

— заработную плату с начислениями работников социнфраструктуры, а также занятых исследованиями и разработками, амортизацию ОС социального назначения, начисление резерва сомнительных долгов, потери от курсовой разницы, недостачи от порчи ценностей, штрафы, пени и неустойки и т. д. (п. 20 П(С)БУ 16) — в составе прочих операционных расходов (Дт 94 — Кт 20, 36, 37, 63, 65, 66, 68).

НДС

Входной НДС по расходам, понесенным на содержание простаивающих объектов, предприятие относит в состав НК на основании п. 198.3 НКУ. При этом, на наш взгляд,

А что же налоговики? Они на этот счет разъясняют так: если стоимость товаров (услуг) включается в состав расходов и, соответственно, в состав стоимости самостоятельно изготовленных товаров/услуг, операции по поставке которых являются объектом обложения НДС и связаны с получением доходов, такие товары (услуги) признают используемыми в хоздеятельности и дополнительно начислять НО по правилам п. 198.5 НКУ не нужно (см. письма ГУ ГФС в Донецкой области от 12.03.2018 г. № 938/ІПК/05-99-12-01-13 и ГУ ГФС в Львовской обл. от 03.05.2018 г. № 1973/ІПК/13-01-12-05-11).

Как видите, налоговики опять прибегли к полюбившемуся им выводу, который в последнее время частенько появляется в их консультациях. Например, так они говорят о возможности неначисления «компенсирующих» НО в части потерь в пределах норм естественной убыли, по уценкам запасов и другим хозоперациям*. Как же читать его применительно к простоям?

* См. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 47, с. 10.

Судя по этим разъяснениям, на данный момент контролеры однозначно не требуют начисления «компенсирующих» НО в случае, когда «простойные» расходы попадают в себестоимость готовой продукции, при продаже которой предприятие начислит НО по НДС (т. е., когда затраты при простое собирают на счете 91, а потом распределяют между Дт 23 и Дт 901). Ведь в этом случае условие из писем выполняется и «простойные» затраты попадают в «...состав стоимости самостоятельно изготовленных товаров/услуг...».

В случае полного простоя (когда соответствующие расходы попадают не в стоимость продукции, а в состав расходов отчетного периода) с НДС могут возникнуть вопросы. Налоговикам на местах может показаться, что в таком случае условия из упомянутых писем не выполняются: расходы на содержание простаивающего оборудования не попадают в состав стоимости продукции собственного производства (ввиду отсутствия самого факта ее выпуска), а значит, на них не будут «накручены» продажные НДС-обязательства. Поэтому они вполне могут усмотреть необходимость доначисления НДС. А если еще вспомнить, что в налоговоприбыльных целях контролеры ставят простаивающие ОС в один ряд с непроизводственными, вероятность этого, к сожалению, не такая уж и призрачная.

Однако, на наш взгляд, любые возможные поползновения налоговиков в сторону доначисления компенсирующих НДС-обязательств будут безосновательны. Почему? Мы говорили об этом уже не раз: ни о каком нехозяйственном использовании оборудования во время простоя речи быть не может.

Пример. В отчетном периоде на предприятии:

1. Приостановлено производство продукции.

2. Простаивали отдельные работники и/или одна или несколько единиц оборудования (см. таблицу ниже).

Учет расходов при простое производства