* http://officevp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/ 327433.html
висновок документа
При отриманні підприємством-резидентом кредитів, позик тощо від засновників-нерезидентів на умовах, що не передбачають погашення в найближчій перспективі, курсові різниці, що виникають, обліковують у складі іншого додаткового капіталу та відображають в іншому сукупному доході
У чому власне проблема? Велике підприємство постійно декларувало від’ємне значення «прибуткового» об’єкта. У ході його перевірки податківці встановили, що причиною виникнення збитків стали від’ємні курсові різниці (КР) за позиками, отриманими від нерезидентів. А до появи останніх призвело значне зростання курсу іноземних валют.
У загальному випадку КР від перерахунку основної суми інвалютної позики, витраченої на операції, здійснювані в межах (лист Мінфіну від 24.03.2004 р. № 31-04200-20-25/4757):
— операційної діяльності (зокрема, для придбання товарів, робіт, послуг), — відображають на субрахунках 714 та 945;
— інвестиційної діяльності (наприклад, на придбання необоротних активів), — показують на субрахунках 744 та 974. На цих же субрахунках обліковують і КР від перерахунку заборгованості за відсотками.
При цьому ПКУ не передбачає будь-яких коригувань бухфінрезультату до оподаткування на КР за заборгованістю в інвалюті (листи ДФСУ від 06.02.2017 р. № 2115/6/99-99-15-02-02-15 та від 31.03.2017 р. № 6605/6/99-99-15-02-02-15). Тобто при формуванні фінрезультату КР відображають згідно з правилами бухобліку. А останні не завжди припускають їх дохідність/витратність.
Так, якщо підприємство вступає в інвалютні госпоперації зі своїми власниками, то в окремих ситуаціях КР відображають безпосередньо у складі власного капіталу.
Саме до «капітальності» КР і підводять контролери: підприємство отримало кредити від засновників-нерезидентів у 2014 році зі строком погашення у 2018 році. Причому до цього моменту відсотки за такими кредитами теж не підлягають погашенню — за вимогами договорів вони нараховуються, але сплачуються разом із погашенням основної суми кредитів.
Ось цю умову фіскали і поклали в основу безвитратності нарахованих від’ємних КР.
До чого вони апелюють в обґрунтування свого підходу?
Аргументи податківців. На думку перевіряючих, підприємство не врахувало вимоги п. 9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». За ним КР, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов’язань за розрахунками з господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується і не є ймовірним у найближчій перспективі, обліковують у складі іншого додаткового капіталу та відображають в іншому сукупному доході. Облік таких КР ведуть на субрахунку 423 (лист Мінфіну від 19.11.2013 р. № 31-08410-07-16/33606).
При цьому під господиницею за межами України п. 4 П(С)БО 21 розуміє дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філію, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть госпдіяльність за межами України. Тобто господиниця за межами України — це об’єкт інвестування. А сам п. 9 П(С)БО 21 написаний для інвестора, а не для об’єкта інвестування.
У нашій же ситуації підприємство-резидент є об’єктом інвестування, який, до речі, розташований на території України. Його інвесторами виступають засновники-нерезиденти. Але фіскали чомусь не «уловлюють» відмінності між інвестором та об’єктом інвестування. Тому наполягають, що при отриманні підприємством-резидентом кредитів, позик тощо від засновників-нерезидентів на умовах, що не передбачають погашення в найближчій перспективі, повинен виконуватися п. 9 П(С)БО 21. Тобто вони хочуть бачити від’ємні КР, що виникають при цьому, у складі іншого додаткового капіталу, а не у витратах періоду.
Чи так це насправді?
Наші міркування. Тут треба звернутися до трактування ключових категорій «доходи» і «витрати», яке міститься в ст. 1 Закону про бухоблік, п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» та п. 6 П(С)БО 16 «Витрати». Так от, бухгалтерська нормативка забороняє визнавати доходи при зростанні капіталу за рахунок внесків власників, а витрати — при зменшенні капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками.
Погодьтеся, отриманий кредит від засновника-нерезидента явно не є внеском, а його повернення — вилученням/розподіленням капіталу. Тому КР, що супроводжують такий інвалютний кредит, також, на наш погляд, жодного стосунку до власного капіталу не мають. Їх місце – у доходах/витратах. Тим більше якщо кредит отримано на звичайних умовах, що не відрізняються від ринкових.
МСФЗшникам відбитися буде складніше. Стосовно витрат § 4.25 Концептуальної основи фінзвітності виключає зменшення капіталу, пов’язаного з виплатами учасникам. І хоча повернення власникам їх «кровних» важко назвати виплатою, але від’ємні КР з кредитом таки пов’язані.
Інші операції з власниками. Не визнають доходом/витратами КР від перерахунку зобов’язань засновників при формуванні статутного капіталу. Такі КР відображають у складі додаткового капіталу (п. 8 П(С)БО 21). Їх показують на субрахунку 425 (лист Мінфіну від 19.11.2013 р. № 31-08410-07-16/33606): Дт 46 — Кт 425 або Дт 425 — Кт 46. Детальніше див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 65, с. 5.
Так само на субрахунку 425 відображають КР за тими дивідендами засновникам-нерезидентам, що належать до виплати грошовими коштами: Дт 671 — Кт 425 або Дт 425 — Кт 671.
Крім того, не приводить до визнання доходу збільшення власного капіталу за рахунок додаткових внесків учасників/власників підприємства. При цьому замість загальної проводки Дт 311 — Кт 746 здійснюють запис: Дт 311 — Кт 422 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 44, с. 15). При отриманні від засновника додаткового внеску майном теж збільшують власний капітал: Дт 377 — Кт 422 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 22, с. 34).
Якщо однією із сторін безвідсоткового договору позики є засновник, різницю між номіналом безвідсоткової поворотної фінансової допомоги та її теперішньою вартістю (дисконт) показують за кредитом рахунка обліку власного капіталу: Дт 55 — Кт 425 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 85, с. 15).
Ще один можливий випадок відмови від визнання доходів/витрат — це коли підприємство вступає з власником у комерційні угоди і при цьому виникають істотні відмінності договірних умов від ринкових. Тоді аудитори часто наполягають на відображенні вартісних різниць безпосередньо у складі власного капіталу.
Наприклад, об’єкт запасів передається засновникові підприємства безоплатно. Така операція повинна визнаватися безпосередньо у складі власного капіталу як розподілення капіталу між власниками. Аналогічно при дешевому продажу засновникові вартісну різницю між ціною продажу та справедливою вартістю слід відносити у зменшення власного капіталу.
Зворотна ситуація — засновник за об’єкт запасів виплачує суму, що значно перевищує його справедливу вартість. Тоді може бути доречним розбити таку операцію на дві:
1) частину надходжень у сумі, що дорівнює справедливій вартості цього об’єкта запасів, визнавати у складі доходів періоду (Дт 377 — Кт 712);
2) частину надходжень, що залишилася, відображати безпосередньо у складі власного капіталу як вклад, здійснений власником (Дт 377 — Кт 422).
Як бачимо, до обліку операцій з власниками не у звичайних умовах (коли виникають суттєві вартісні різниці) необхідно підходити зважено. Але в будь-якому випадку спосіб відображення результатів таких операцій залежить від аналізу конкретних обставин та професійного судження бухгалтера.
