Безкоштовні передачі товарів і послуг

Податковий облік

Податок на прибуток. Як відомо, в податковоприбутковому обліку «правила гри» для високодохідників і малодохідників різні. Так, малодохідники мають право (якщо не побажають зворотного) визначати об’єкт обкладення податком на прибуток виключно на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування. У такому разі безкоштовна передача товарів / надання послуг «зіграє» в зменшення об’єкта оподаткування через нарахування в бухобліку витрат від списання собівартості безоплатно переданих товарів (послуг)*.

* Детальніше про відображення такої операції в бухгалтерському обліку дарувальника див. на с. 29.

А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям ПКУ таку щедрість прощає не завжди. В окремих випадках він вимагає від них компенсувати нараховані в бухгалтерському обліку витрати шляхом визначення «податковоприбуткових» різниць. Ці різниці регламентовано п. 140.5 ПКУ.

Так, високодохідникам і малодохідникам-добровольцям належить збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на:

1) вартість безкоштовно наданих товарів (робіт, послуг) особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб**), і платникам цього податку за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (п.п. 140.5.10 цього Кодексу).

** На нашу думку, цей виняток стосується безоплатних передач усім фізособам, включаючи фізосіб-підприємців.

Вважаємо, що в цьому випадку необхідно орієнтуватися на балансову вартість товарів, списану в бухгалтерські витрати. Що стосується безоплатно наданих послуг, то якщо вони раніше були придбані дарувальником, такою вартістю буде вартість їх придбання, а для самостійно виготовлених — собівартість.

Згадана норма не поширюється на безоплатне надання товарів/послуг неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій. Для таких випадків діють особливі правила (див. нижче);

2) вартість товарів (робіт, послуг), безкоштовно переданих/наданих протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, унесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такої передачі/надання*** в розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 140.5.9 ПКУ).

*** Крім неприбуткової організації, що є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика в такому об’єднанні є умовою проведення його діяльності відповідно до закону, і неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення п.п. 140.5.14 ПКУ.

Водночас абзацом другим п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ встановлено винятки із цієї норми. Так, на період проведення АТО дозволено не здійснювати зазначене коригування в разі безоплатної передачі військовим формуванням, наведеним у цьому абзаці, спеціальних засобів індивідуального захисту, технічних засобів спостереження, ліків, продуктів харчування, засобів особистої гігієни та інших подібних активів, а також послуг з Переліку № 758 на потреби АТО;

3) вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно переданих/наданих протягом звітного (податкового) року суб’єктам сфери фізкультури і спорту****, що є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на дату такої передачі товарів (надання послуг) у розмірі, що перевищує 8 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 140.5.14 ПКУ).

**** До таких ПКУ відносить дитячо-юнацькі спортивні школи, центри олімпійської підготовки, школи вищої спортивної майстерності, центри фізичної культури та спорту інвалідів, спортивні федерації з олімпійських видів спорту.

Таким чином, як бачите, в окремих випадках безоплатної передачі товарів (надання послуг) високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться трохи заморочитися з податковоприбутковим обліком.

ПДВ. Безкоштовна передача товарів / надання послуг для цілей ПДВ вважається їх постачанням (пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ). Якщо місце постачання знаходиться на території України, операція є об’єктом обкладення ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Отже,

Базу оподаткування в цьому випадку визначають за загальними правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ, а саме: виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання таких товарів/послуг або звичайної ціни (у разі самостійного виготовлення товарів/послуг).

Оскільки при безкоштовній передачі договірна вартість дорівнює нулю, податкові зобов’язання слід нараховувати виходячи з мінбази.

За такою операцією платник ПДВ складає дві податкові накладні*:

* Детальніше про їх складання читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 78, с. 31 і 34.

1) «звичайну» — на суму, розраховану виходячи з фактичної (нульової) ціни постачання (на покупця);

2) з типом причини «15» — на суму, розраховану виходячи з «мінбази» (на себе).

Крім того, може виникнути запитання щодо нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань з ПДВ. Раніше податківці тривалий час наполягали на їх нарахуванні зважаючи на негосподарське використання безкоштовно переданих активів на підставі п. 198.5 ПКУ.

У 2016 році вони змінили свою позицію і говорили вже про ненарахування подвійних податкових зобов’язань (див., зокрема, листи ДФСУ від 05.09.2016 р. № 19171/6/99-99-15-03-02-15 і від 13.09.2016 р. № 19830/6/99-95-42-01-15). Потім у листі ДФСУ від 12.01.2017 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15 знову «проскочила» фіскальна думка.

На сьогодні можна говорити про те, що податківці зупинилися поки що на нефіскальній позиції. Про це свідчить їх роз’яснення, наведене в підкатегорії 101.06 БЗ. У ньому сказано, що при безкоштовних передачах «компенсуючі» податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ нараховувати не потрібно. Але, враховуючи мінливість позиції податківців із цього питання, краще все ж підстрахуватися індивідуальною податковою консультацією.

ПДФО і ВЗ. У разі безкоштовної передачі товарів (надання послуг) самозайнятим особам у підприємства-дарувальника можуть виникнути думки про ПДФО і ВЗ. Проте в загальному випадку морочити собі голову з утриманням і перерахуванням цих платежів йому не доведеться. Для цього дарувальникові достатньо отримати копію документа, що підтверджує реєстрацію фізособи як суб’єкта підприємницької діяльності / копію довідки про взяття на облік як фізособи, що здійснює незалежну професійну діяльність (пп. 177.8 і 178.5 ПКУ, роз’яснення з підкатегорій 132.05 і 132.02 БЗ). Якщо ж копії таких документів надані не будуть, у хід підуть стандартні правила, що діють для звичайних фізосіб (про них див. на с. 60).

Водночас підприємству в будь-якому разі необхідно відобразити отримуваний такою самозайнятою особою дохід у формі № 1ДФ з ознакою «157».

Бухгалтерський облік

ТМЦ. Бухоблік безоплатної передачі таких активів дуже простий. Про дохід у цьому випадку говорити не доводиться, оскільки не виконуються критерії, передбачені п. 5 П(С)БО 15: немає ні збільшення активу, ні зменшення зобов’язання. Тому підприємству залишається тільки списати собівартість безоплатно переданих ТМЦ до складу інших витрат операційної діяльності. Роблять це такою проводкою: Дт 949 — Кт 20, 26, 28 тощо.

Крім того, дарувальник при безоплатній передачі ТМЦ повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ. Це нарахування в бухобліку відображають проводкою: Дт 949 — Кт 641.

Окремо зупинимося на малоцінних і швидкозношуваних предметах (далі — МШП), що обліковуються на рахунку 22. Річ у тому, що вартість таких об’єктів при передачі в експлуатацію виключається зі складу активів (списується з балансу). А надалі здійснюється тільки оперативний кількісний облік МШП за місцями експлуатації та відповідними особами протягом строку їх фактичного використання (п. 23 П(С)БО 9). Якщо дарувальник безоплатно передає МШП, йому потрібно спочатку вивести їх зі своєї експлуатації: Дт 22 — Кт 719. І тільки тоді їх списують проводкою: Дт 949 — Кт 22.

Розглянемо порядок обліку безоплатно переданих ТМЦ на прикладі.

Приклад 1. Підприємство — платник ПДВ прийняло рішення про безкоштовну передачу іншій юрособі раніше придбаних ним:

— товарів;

— МШП, використовуваних для збуту.

Вартість придбання товарів склала 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.), а вартість придбання МШП — 240 грн. (у тому числі ПДВ — 40 грн.).

Відобразимо вказані господарські операції в обліку (див. табл. 1).

Таблиця 1. Облік безоплатної передачі товару юрособі

Послуги. З бухгалтерським обліком безоплатного надання послуг також труднощів немає. По суті, він мало чим відрізняється від безоплатного надання ТМЦ. Доходу в цьому випадку також не буде, а ось собівартість наданої послуги доведеться списати у витрати. Для цього використовують проводку: Дт 949 — Кт 23. У свою чергу, нарахування ПДВ-зобов’язань відображають, як і у випадку з ТМЦ, проводкою: Дт 949 — Кт 641.

Розберемо приклад.

Приклад 2. Підприємство безоплатно надало іншій юрособі послугу, собівартість якої (заробітна плата виконавця + нарахований на неї ЄСВ) — 976 грн.

Як показати надання такої послуги в обліку, див. у табл. 2 на с. 31.

Таблиця 2. Облік безоплатного надання послуг юрособі