Коли імпорт без різниць
Імпорт товару обійдеться без різниць у малодохідників (вони взагалі не рахують різниці з розд. III ПКУ). Не доведеться рахувати різниці і високодохідникам, якщо імпортні товари оприбутковані від звичайних нерезидентів.
Рахувати різниці доведеться лише тим високодохідникам, які імпортують товар від «особливих» нерезидентів.
Коли імпорт з різницею
Різниці, пов'язані з придбанням активів у нерезидентів, зазначено в пп. 140.5.2 і 140.5.4 ПКУ. Виникають вони в імпортера товарів, якщо постачальником виступає «особливий» нерезидент:
1) нерезидент, зареєстрований у країні (п.п. 39.2.1.2 ПКУ, абзац третій п.п. 140.5.4 ПКУ) з Переліку № 1045 (затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045). Щоправда, деякі країни, включені в Перелік з 01.01.2018 р., вже встигли з 07.03.2018 р. з нього виключити (Грузію, Естонію, Латвію, Угорщину і Мальту) (постановою КМУ від 31.01.2018 р. № 108). А з 25.04.2018 р. ще й Болгарію (постанова КМУ від 11.04.2018 р. № 295).
Проте якщо оприбуткування товарів від нерезидентів із цих країн відбулося ще до дати їх виключення, то вони вважатимуться придбаними в «особливих» нерезидентів / контрольованими (див. лист ДФСУ від 10.04.2018 р. № 1500/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, консультацію у БЗ 102.06);
2) нерезидент певної організаційно-правової форми (ОПФ) (який не сплачує податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації такого нерезидента, та/або не є податковим резидентом держави, в якій він зареєстрований як юрособа) з Переліку № 480, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480.
Увага! Придбання товарів в «особливих» нерезидентів, по суті, є загальною умовою для застосування різниць. Щоправда, яка з них спрацює чи не спрацює, залежатиме від того, (1) потрапить у результаті імпортна операція в розряд контрольованих, (2) чи відповідає ціна операції принципу «витягнутої руки», або ж (3) нерезидент виявиться зовсім не «особливим». Розглянемо окремо кожну.
Різниця для контрольованих операцій (п.п. 140.5.2 ПКУ). Цю різницю доведеться рахувати, якщо операція з «особливим» нерезидентом виявиться на 100 % контрольованою. У такому разі згідно з п.п. 140.5.2 ПКУ фінрезультат доведеться збільшити на суму перевищення договірної (контрактної) вартості товарів над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки».
Важливо! Цю різницю рахують виключно за підсумками звітного року (п.п. 140.5.2.ПКУ). Адже для того, щоб відповідати контрольованій операції, треба додатково виконати «дохідний» і «вартісний» критерії за такими операціями з п.п. 39.2.1.7 ПКУ. Так, за рік дохід у підприємства (без ПДВ і акцизу) повинен перевищувати 150 млн грн., а обсяг операцій з «особливими» нерезидентами — 10 млн грн. (п.п. 39.2.1.7 ПКУ).
30 %-ва різниця (п.п. 140.5.4 ПКУ). Згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ платник збільшує фінрезультат звітного періоду на 30 % вартості товарів, придбаних в «особливих» нерезидентів (зареєстрованих на території країн з Переліку № 1045 і з певною організаційно-правовою формою з Переліку № 480).
Нагадаємо важливі моменти, що стосуються її розрахунку*:
* Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 17, с. 9.
1) проводити 30 %-ве коригування слід у періоді придбання активів (оприбуткування і зарахування їх на баланс). Податківці за дату переходу права власності (див. лист ДФСУ від 26.06.2017 р. № 816/6/99-99-15-02-02-15/IПК);
2) на застосування різниці не впливає, коли (в якому періоді) відобразять витрати в бухобліку за придбаними товарами (див. лист ДФСУ від 04.01.2017 р. № 29/6/99-99-15-02-02-15);
3) для розрахунку 30 %-ї різниці беруть договірну (контрактну) вартість товарів (див. листи ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27017/6/99-99-19-02-02-15 і від 04.01.2017 р. № 29/6/99-99-15-02-02-15);
4) коригування проводиться виключно в цілях податкового обліку. У бухобліку вартість товарів на 30 % зменшувати не потрібно (див. листи ДФСУ від 04.01.2017 р. № 29/6/99-99-15-02-02-15, від 07.06.2017 р. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);
5) у п.п. 140.5.4 ПКУ прямо обумовлено, що 30 %-ві різниці не рахують:
— за контрольованими операціями (у такому разі проводять «трансфертні» коригування за підсумками року, — адже якщо операція контрольована, на неї поширюватиметься різниця з п.п. 140.5.2 ПКУ);
— якщо операція неконтрольована (не виконуються «дохідний» і «вартісний» критерії), проте підприємство доведе, що ціна відповідає принципу «витягнутої руки» (підготує пакет документів як для контрольованої), але без подання звіту про контрольовані операції. Щоправда, з 01.01.2018 р. такі платники повинні коригувати в бік збільшення свій фінрезультат на різницю (перевищення) вартості придбання над вартістю, визначеною за принципом «витягнутої руки».
На наш погляд, квартальним платникам, які «достроково» за підсумками кварталу зможуть підтвердити, що операція (1) контрольована (напрацьовані обсяги за критеріями) або ж (2) операція відповідає принципу «витягнутої руки», «збільшуючу» 30 %-ву різницю визначати не потрібно.
Проте будьте уважні: і в першому, і в другому випадку податківці, не зважаючи ні на що, вимагають від квартальників рахувати такі різниці щокварталу.
Їх аргументи: поки рік не закінчиться (!), визначити, контрольована операція чи не контрольована, не можна. Не застосовувати різницю за п.п. 140.5.4 ПКУ можна лише (!) за підсумками року (див. листи ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2924/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 11, с. 3; від 08.09.2017 р. № 1878/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 04.01.2017 р. № 29/6/99-99-15-02-02-15; лист ГУ ДФС у Волинській обл. від 12.03.2018 р. № 959/ІПК/10/03-20-12-04-08).
Тому квартальним платникам, які не бажають ризикувати, спокійніше рахувати збільшуючу 30 %-ву різницю (відображати в ряд. 3.1.7 додатка РІ) протягом усього року.
Врахуйте! 30 %-ва різниця при оприбуткуванні товарів від нерезидентів певної ОПФ (з Переліку № 480) нова — працює лише з цього року. Під неї в додатку РІ немає окремого рядка. Тому до оновлення форми додатка РІ зазначаємо суму різниці в його ряд. 3.1.7. Це ж стосується й нової різниці з п.п. 140.5.4 ПКУ, для платників, які пішли шляхом доведення принципу «витягнутої руки», але в яких утворилося перевищення вартості придбання над вартістю за принципом «витягнутої руки».
Проте згідно з проектом змін до декларації з податку на прибуток* в усіх різниць з п.п. 140.5.4 ПКУ, у тому числі й «нових», будуть свої окремі рядки в додатку РІ (ряд. 3.1.6.1 — для «старої» 30 %-ї різниці за нерезидентами з Переліку № 1045; ряд. 3.1.6.2 — для «нової» 30 %-ї різниці за нерезидентами з Переліку № 480; ряд. 3.1.7 — для «нової» різниці для платників, які пішли шляхом доведення принципу «витягнутої руки»).
* http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2018-rik/72888.html
За підсумками року 30 %-ву різницю не доведеться відображати, якщо виявиться, що операція:
— контрольована (тоді спрацює різниця з п.п. 140.5.2 ПКУ) або
— неконтрольована, але ціна придбання відповідає принципу «витягнутої руки» (у такому разі різниця в платника може бути лише на її перевищення).
Ще один випадок нерозрахунку 30 %-ї різниці, якщо нерезидент виявиться не «особливим». Наприклад, нерезидент-постачальник особливої організаційно-правової форми з Переліку 480 надасть імпортеру довідку про сплату податку на прибуток за такою операцією. По суті, імпортер, отримавши таку довідку в тому ж звітному періоді, 30 %-ву різницю може вже впевнено не рахувати.
Проте і тут податківці наполягають на своєму, стверджуючи, що навіть маючи на руках довідку від нерезидента про те, що він вже не ОПФ, покупець в цій ситуації не рахує 30 %-ву різницю лише (!) за підсумками звітного року.
А ось за підсумками звітних квартальних періодів такого, по суті, вже підтвердженого року (а саме I кварталу, півріччя, дев’яти місяців) 30 %-ву різницю імпортерові рахувати все ж таки потрібно (див. консультацію у «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 13, с. 43).
