Працюємо з «особливими» нерезидентами (із «низькоподаткових» країн)

Передусім візьміть на замітку, що ПКУ відокремлює контрольовані операції від неконтрольованих і умови проведення «податкових» коригувань за ними. Так, до контрольованих операцій застосовують норми «трансфертної» ст. 39 ПКУ і «трансфертні» коригування, а до неконтрольованих — коригування з розд. III ПКУ. Про «трансфертні» коригування і заповнення в такому разі додатка ТЦ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 8, с. 45. А ми поговоримо про неконтрольовані операції з «особливими» нерезидентами і з’ясуємо, які коригування світять їм. Та перш за все уточнимо, яких нерезидентів називатимемо «особливими».

«Особливі» нерезиденти

За операціями з нерезидентами в ПКУ є обмеження. Проте відразу заспокоїмо: податкові обмеження стосуються не поголовно кожної операції з будь-яким нерезидентом, а під прицілом — передусім операції з нерезидентами з особливих територій. Тобто операції з так званими особливими нерезидентами з «низькоподаткових» країн (із ставкою податку на прибуток на 5 % і більше нижче «української», тобто нижче 13 %).

Про такі держави (території) йдеться в п.п. 39.2.1.2 ПКУ. Їх перелік затверджує КМУ. Причому

Наразі цей Перелік (далі — Перелік № 1045) затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045. До цього, нагадаємо, діяв Перелік, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р. І, до речі, зважаючи на його скасування, НБУ по гарячим слідам уже повідомив, що за фінансовими операціями з учасниками з нового Переліку № 1045 фінмоніторинг не здійснюється (лист НБУ від 24.01.2018 р. № 25-0008/4731).

Спочатку Перелік № 1045 включав аж 85 країн. Зокрема, додалися: Грузія, Естонія, Латвія, Угорщина, Гваделупа, Гватемала, Співдружність Домінікани, Домініканська Республіка, Іран, Куба, Лаос, Ліван, Маврикій, Мальта, Марокко, Монако, ОАЕ, Сінгапур.

На сьогодні є інформація*, що Кабмін підкоригував Перелік № 1045, виключивши з нього 5 країн: Грузію, Естонію, Латвію, Угорщину і Мальту. Тому представники цих країн незабаром перестануть бути «особливими» нерезидентами. А отже, при співпраці з ними (імпорті з цих країн) «податкові» коригування не загрожують (хоча врахуйте: якщо здійснювані з ними операції підпадатимуть під контрольовані, то можуть «світити» «трансфертні» коригування згідно з «трансфертною» ст. 39 ПКУ).

* Проте самої постанови КМУ на момент підготовки номера ще немає. ☹

Також зауважимо, що часто таких нерезидентів «з особливих територій» за звичкою називають «офшорними» нерезидентами. Хоча жодних «офшорних» коригувань в ПКУ немає*. Напевно, це відбувається за згадкою про «офшорний» п. 161.2 ПКУ, який з 01.01.2015 р. скасований. А ось Перелік офшорних зон (наведений у додатку до розпорядження КМУ від 23.02.2011 р. № 143-р) досі не скасований. Проте на сьогодні значення в «податковоприбутковому» обліку набув у чомусь схожий Перелік № 1045. І для операцій з «особливими» нерезидентами з цього Переліку в ПКУ є свої коригування.

* Хіба що, виплачуючи дохід «офшорному» нерезиденту, відмітку про «офшорність», як і раніше, вимагає проставляти додаток ПН до декларації з податку на прибуток (детальніше про його заповнення див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 8, с. 42).

Далі про такі коригування детальніше. Загалом зауважимо, що вони за своєю суттю спрямовані на обмеження витрат за операціями з «особливими» нерезидентами. Серед таких операцій — придбання, роялті, відсотки.

Придбання в «особливих» нерезидентів

Придбання в «особливих» нерезидентів у податковому обліку лімітуються. Тобто витрати за ними дозволяється врахувати в «урізаному» розмірі. Таке обмеження встановлене п.п. 140.5.4 ПКУ.

Згідно з цим підпунктом, здійснюючи придбання в «особливих» нерезидентів, фінрезультат доведеться збільшити на 30 % вартості придбаних товарів, необоротних активів (НА), робіт, послуг. Тобто в такому разі виникає «збільшуюча» різниця. Для неї відведений ряд. 3.1.7 додатка РІ.

Тоді фактично в «податкових» витратах осяде лише 70 %, а зняті через коригування 30 % залишаються «за бортом».

І до речі, під таке ж 30 % коригування з 01.01.2018 р. стали підпадати придбання товарів, НА, робіт, послуг в «інших» нерезидентів (певної організаційно-правової форми) з «іншого» Переліку** (новий абзац четвертий п.п. 140.5.4 ПКУ).

** Див. його в додатку до постанови КМУ від 04.07.2017 р. № 480.

Лімітується кожне придбання. Врахуйте: під 30 % коригування потрапляє кожне (!) придбання в «особливого» нерезидента. А ось якого-небудь «сукупного» ліміту для придбань (перевищення якого, скажімо, вимагало б коригування) немає.

Коригування випереджає бухвитрати. Коли проводити 30 % коригування? Про це ПКУ замовчує. Проте контролери роз’яснюють (листи ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27017/6/99-99-19-02-02-15, від 04.01.2017 р. № 29/6/99-99-15-02-02-15), що

Тобто навіть якщо придбання ще не вплинуло на бухфінрезультат (наприклад, товари придбані і лежать на складі, НА не введені в експлуатацію і не амортизуються, продукція, для якої придбавалися матеріали, роботи і послуги, не реалізована тощо).

Щоправда, при цьому за товарами і НА податківці прив’язуються чомусь до переходу права власності — вимагають проводити 30 % коригування за результатами звітного періоду, в якому на товари/НА передається право власності або коли складається акт або інший документ, що підтверджує виконання робіт або надання послуг («Вісник. Право знати все про податки і збори», 2017, № 30, с. 40; БЗ 102.08 — діяла до 01.01.2018 р.). Проте, вважаємо, чіплятися за право власності некоректно, а треба орієнтуватися на фактичне отримання товарів/НА. Тобто проводити 30 % коригування в періоді придбання активів (оприбуткування і зарахування на баланс), коли буде відома вартість імпортних товарів/НА.

Хоча, враховуючи, що завдання 30 % коригування — лімітувати витрати, то, по-доброму, його належало б проводити тільки після того, як витрати в бухобліку вже відображені. Втім, у податковому обліку подібний випадок, коли «податкове» коригування випереджає бухвитрати, не поодинокий.

Важлива договірна вартість. Яку вартість брати для коригування: договірну або первісну? Оскільки п.п. 140.5.4 ПКУ говорить про «вартість» товарів, НА, робіт, послуг (а не «розмито» — скажімо, про вартість їх придбання), то

Згодні з цим і податківці, відзначаючи, що для проведення 30 % коригувань треба використовувати договірну (контрактну) вартість товарів, НА, робіт, послуг (листи ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27017/6/99-99-19-02-02-15, від 04.01.2017 р. № 29/6/99-99-15-02-02-15). Тобто виходити з тієї вартості, яка зазначена в договорі з «особливим» нерезидентом (а не, скажімо, з «ширшої» первісної вартості, що включає «зверху», наприклад, ще і ТЗВ).

Ну і про всяк випадок зауважимо: 30 % коригування проводиться виключно в цілях податкового обліку. Тому в бухобліку вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних в «особливих» нерезидентів, на 30 % зменшувати не треба — придбання відображаємо в повній сумі (лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Податок з доходів нерезидента. До того ж заспокоїмо: податок з доходів нерезидента (так званий податок на репатріацію) утримувати не треба. Адже виручку нерезидентів (за реалізовані товари, виконані роботи, надані послуги) звільняє від оподаткування п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ.

Роялті «особливим» нерезидентам

Ще одна операція, яка може призвести до коригування, коли «особливим» нерезидентам платимо «занадто великі» роялті (якщо вони при цьому не підпадають під умови п.п. 140.5.7 ПКУ, згідно з яким «збільшуючу» різницю треба визнавати на усю суму роялті). Обмеження встановлене п.п. 140.5.6 ПКУ. Згідно з цим підпунктом фінрезультат доведеться збільшити на суму перевищення нарахованих роялті над отриманими. При цьому перевищення розраховують так:

А ось якщо доходів від роялті у звітному періоді не було, то порівнювати роялті-витрати доведеться тільки з 4 % від «чистого доходу» за минулий рік.

Тоді на суму перевищення виникає «збільшуюча» різниця. Для неї відведений ряд. 3.1.8 додатка РІ. Підкреслюємо, що за п.п. 140.5.6 ПКУ:

Щоправда, виняток зроблений для суб’єктів у сфері телебачення і радіомовлення, що працюють за Законом України «Про телебачення і радіомовлення» від 21.12.93 р. № 3759-ХII (ср. ). Для них таке «витратне» обмеження за роялті не діє, тому роялті-різницю їм розраховувати не треба (п.п. 140.5.6 ПКУ).

Податок з доходу нерезидента. Виплачуючи роялті юрособі-нерезиденту, не забудьте утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15 % (Дт 685 — Кт 641/податок з доходів нерезидента), якщо інше не встановлює міжнародний договір. Адже роялті є доходом нерезидента з джерелом походження з України (п.п. «в» п.п. 141.4.1 ПКУ). Тому діють правила п. 141.4 ПКУ. Утриманий податок сплачують до бюджету під час виплати роялті нерезиденту.

Проте якщо з країною нерезидента укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то роялті можуть оподатковуватися за правилами міжнародного договору. При цьому більшість договорів для роялті передбачають знижену ставку податку — 10 %. Головне, щоб нерезидент підтвердив свій нерезидентський статус довідкою (чи її нотаріально засвідченою копією) про те, що він є резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір (п. 103.4 ПКУ). Інакше, без такого підтвердного документа виплачувані нерезиденту роялті оподатковують за українськими правилами (тобто податком за ставкою 15 %).

Якщо витрати підтверджені за принципом «витягнутої руки»

У пп. 140.5.4 та 140.5.6 ПКУ прямо обумовлено, що такі різниці не обчислюють:

— за контрольованими операціями (у такому разі проводять «трансфертні» коригування аж за підсумками року, оскільки згідно з п.п. 39.4.1 ПКУ для цілей трансфертного ціноутворення звітним періодом є календарний рік);

— за операціями, які не є контрольованими, проте суму витрат за якими платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» згідно з процедурою із ст. 39 ПКУ, але без надання звіту. Словом, коли за операціями з нерезидентом платник може підтвердити бездоганність (об’єктивність) витрат — що витрати не завищені.

Проте, незважаючи на це, в обох випадках

І тільки за підсумками року різниці не обчислюватити (листи ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2924/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 11, с. 3; від 08.09.2017 р. № 1878/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 04.01.2017 р. № 29/6/99-99-15-02-02-15; від 31.03.2017 р. № 6611/6/99-99-15-02-02-15; БЗ 102.13 — діяла до 01.01.2018 р.).

Пояснюють свої вимоги контролери просто: оскільки вартісні критерії контрольованих операцій установлені з розрахунку на рік, то і рішення про незбільшення фінрезультату можна прийняти тільки за підсумками року в декларації за рік. Не можемо з цим погодитися. Вважаємо, що якщо платник вже «достроково» (тобто протягом року) може підтвердити величину витрат за операцією з «особливим» нерезидентом за правилом «витягнутої руки», то «збільшуючі» різниці щокварталу не виникають і їх показувати не треба.

Відсотки пов’язаним нерезидентам

І нарешті, окремий випадок: коли виплачуємо відсотки за кредитами, позиками й іншими борговими зобов’язаннями (величина яких більше власного капіталу в 3,5 раза) «особливому» нерезиденту, який до того ж є (!) пов’язаною особою (критерії «пов’язаності» визначені п.п. 14.1.159 ПКУ).

Тоді може виникати «збільшуюча» різниця на суму перевищення (Сперев) відсотків, нарахованих у бухобліку (СВ), над 50 % суми фінансового результату до оподаткування (ФР), фінансових витрат (Вфін) і амортизаційних відрахувань (Ав) за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому відбувається нарахування відсотків.

Тобто:

Сперев = СВ - (ФР + Вфін + Ав) / 2.

Обмеження встановлене п. 140.2 ПКУ (і загалом стосується відсотків будь-яким пов’язаним нерезидентам: як «особливим», так і «неособливим»). Для «збільшуючої» різниці відведений ряд. 3.1.1 додатка РІ.

Щоправда, сума відсотків, що не «зіграла», не пропадає для податкового обліку. А щорічно зменшена на 5 % вона може враховуватися у зменшення фінансового результату (тобто як «зменшуюча» різниця) в ряд. 3.2.1 додатка РІ подальших років до повного погашення (п. 140.3 ПКУ).

Детальніше про відображення таких відсотків у додатку РІ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 10, с. 2.