На жаль, включити до складу свого податкового кредиту «імпортний» ПДВ комісіонер не зможе навіть за умови сплати такого ПДВ зі свого поточного рахунку. За великим рахунком, у комісіонера посередницька операція з переміщення товару від постачальника до комітента взагалі жодних ПДВ-наслідків не викликає. І ось чому.
Нагадаємо загальні норми ПКУ, що описують облік посередницьких операцій. Передача товарів у межах договорів комісії прирівняна до постачання (п.п. «е» п. 14.1.191 ПКУ), отже, є об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 % або 7 % (для ліків і медвиробів) (п.п. «а» п. 185.1 п. 194.1 ПКУ). Причому «спеціальна посередницька» норма ПКУ (див. п. 189.4 ПКУ) встановлює, що:
— база обкладення для товарів, які передаються в межах посередницьких договорів, — це вартість постачання цих товарів з урахуванням мінімальної планки (ст. 188 ПКУ);
— дата виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) і ПК у комітента та комісіонера визначається за загальними правилами, встановленими пп. 187 і 198 ПКУ (тобто за «правилом першої події»).
Проте вищеописані «посередницькі» правила не діють щодо операцій з ввезення на митну територію України товарів у межах посередницьких договорів (п. 189.6 ПКУ).
Ось і виходить, що ні отримання передоплати від комітента на купівлю товару в нерезидента, ні саме ввезення товару на митну територію України комісіонер у своєму ПДВ-обліку відображати не повинен.
Хоча, зазначимо, раніше податківці дотримувалися іншого погляду* та пропонували вести ПДВ-облік таким чином. Якщо комісіонер сплачував «ввізний» ПДВ сам, то ПЗ виникали за операціями:
* Див. лист ГУ ДФС у Тернопільській обл. від 10.02.2016 р. № 219/10/19-00-15-02/12/1299, 101.10 БЗ, переведена в розряд недіючих (причина переведення — зміна офіційної позиції ДФС) // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 64, с. 22.
— ввезення товарів на митну територію України (без відображення у декларації та бухобліку). При цьому комісіонер мав право на ПК на підставі митної декларації (МД);
— «постачання» (передачі) товарів (і «супутніх» послуг) комісіонером комітентові;
— з надання комітентові посередницьких послуг.
Причому для права на ПК за «імпортним» ПДВ податківці робили акцент не на «відповідального за фінансову сторону сплати податків за МД» — комітента, а на ту зі сторін договору, з чийого поточного рахунку здійснювалася сплата «імпортного» ПДВ**.
** Детальніше про такий порядок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 51, с. 22.
Але, враховуючи роз’яснення податківців (див. 101.13, 101.10 БЗ), тепер справа з «посередницьким» ПДВ йде інакше. У комісіонера під об’єкт оподаткування ПДВ потрапляє тільки комісійна винагорода за надані посередницькі послуги. А право на ПК за «імпортним» ПДВ має виключно комітент незалежно від того, з чийого поточного рахунку — комітента або комісіонера — проведена сплата ввізного ПДВ на митниці. До речі, можливо, така позиція пов’язана також з налаштуванням СЕА, адже ліміт за МД заходить на комітента.
Нарахувати ПДВ-зобов’язання, виходячи із суми винагороди, комісіонер повинен за датою першої з подій: оформлення акта наданих комісійних послуг або отримання коштів від комітента.
Таким чином, навіть якщо сплату ПДВ на митниці провів комісіонер, то ці витрати (а також витрати на сплати інших платежів) комітент повинен йому компенсувати — як витрати, пов’язані з придбанням «імпортного» товару. Включити «імпортний» ПДВ у свій податковий кредит комісіонер не може.
