Борг за підзвітною сумою перед працівником

Про появу фіскального листа ДФСУ від 23.02.2018 р. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, у якому податківці стверджують, що сума відшкодування працівникові витрачених ним особистих коштів на придбання для потреб підприємства товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ) повинна обкладатися ПДФО і ВЗ, ми з вами вже говорили не раз (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 21, с. 5, № 33, с. 27).

Звичайно, з такими, м’яко кажучи, дивними висновками фіскалів ми не могли погодитися. Наші аргументи — в зазначених вище публікаціях. Там же були розглянуті варіанти підстраховування від можливих наїздів фіскалів (укладення договору доручення/договору позики).

Ясно, що додаткова морока нікому радості не додасть. Але в нас є для вас хороша новина! Платникові податків, якому була надана ця спірна ІПК, удалося скасувати її в судовому порядку (див. рішення Полтавського окружного адмінсуду від 02.05.2018 р. у справі № 816/909/18*). При його прийнятті суд відштовхувався від такого.

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/73733567.

На думку суду, визначальною ознакою доходу платника податку, як об’єкта і бази обкладення ПДФО, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податків. Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного суду від 13.03.2018 р. у справі № 826/2226/15.

При виплаті працівникові суми витрат, здійснених ним під час виконання трудових обов’язків на підприємстві (зокрема, купівля канцтоварів, палива або конвертів), такий працівник не отримує доходу, а отже, об’єкт оподаткування з податку на доходи фізичних осіб відсутній.

Що ж, «Борітеся — поборете**». А ми сьогодні пропонуємо вам поговорити про іншу «боротьбу»: «боротьбу» працівника, який придбав «за свої» ТМЦ для потреб підприємства (з’їздив «за свої» у відрядження), з роботодавцем, який не поспішає йому відшкодовувати витрачені кошти. А розпочнемо з початку, тобто зі звіту про вчинені дії.

** Рядки з поеми Т. Г. Шевченка «Кавказ».

Звіт про вчинені дії

Працівник, що з’їздив у відрядження або здійснив закупівлю ТМЦ за рахунок власних коштів, повинен надати роботодавцеві звіт про здійснені ним дії. За якою формою? Суворо кажучи, подавати звичний усім авансовий звіт, затверджений наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. № 841 («Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт», далі — Звіт), тут підстав немає, оскільки кошти ніхто не видавав. Проте ми рекомендуємо використовувати саме його як найзручнішу форму. Крім того, до Звіту в обов’язковому порядку додаються оригінали документів, що підтверджують факт здійснення працівником витрат, а також їх розмір.

Важливо! Якщо керівник прийняв Звіт і підтвердив правомірність здійснення витрат своїм підписом, у працівника з’являються всі підстави вимагати від підприємства відшкодування витрат. А щоб це зробити грамотно, потрібно чітко розуміти природу відносин, у які «вплутався» працівник, що витратив свої особисті кошти на закупівлю ТМЦ або на відрядження.

Розбираємося з відносинами

Взаємовідносини, що виникають між роботодавцем і працівником, за ситуації, коли останньому виданий аванс на відрядження (підзвітна сума на придбання ТМЦ), цілком уписуються в межі трудових, що регулюються КЗпП. Дивіться самі.

Стаття 21 КЗпП вимагає від працівника виконувати обов’язки, встановлені трудовим договором. При цьому або в самому трудовому договорі, або в посадовій інструкції працівника може бути передбачена умова про можливість у разі виробничої необхідності здійснювати від імені і за рахунок роботодавця цивільно-правові дії. Тобто в цьому випадку працівник виконуватиме доручення роботодавця (закуповувати продукцію, нести витрати на відрядження) в межах своїх трудових обов’язків.

Право працівників на відшкодування витрат і отримання інших компенсацій у зв’язку зі службовими відрядженнями прописане в ст. 121 КЗпП.

А п. 1 ч. 2 ст. 127 КЗпП дозволяє роботодавцеві проводити відрахування із зарплати працівника, зокрема, для погашення невитраченого і своєчасно не поверненого авансу, виданого на службове відрядження, на господарські потреби, якщо працівник не оспорює підстав і розміру відрахування.

Але іноді буває так, що працівник закуповує ТМЦ «за свої». Найдискусійніше питання —

З листів Нацбанку (див. листи від 30.01.2014 р. № 27-011/3958, від 21.06.2016 р. № 50-0004/51974 і від 14.09.2016 р. № 18-0005/76945) випливає, що якщо працівник за свої кошти придбаває ТМЦ для свого роботодавця, то відносини щодо відшкодування понесених працівником витрат виходять за межі трудових. Такі відносини мають цивільно-правовий характер, а отже, повинні регулюватися ЦКУ, а саме статтями 1159 і 1160 ЦКУ, тобто кваліфікуватимуться як здійснення дій у майнових інтересах іншої особи без її доручення (див. також лист Мінфіну від 28.08.2007 р. № 31-34000-10-25/17266).

Крім того, не виключена й можливість укладення між працівником і підприємством цивільно-правового договору доручення. У цьому випадку відносини між ними однозначно повинні регулюватися цивільним законодавством.

Водночас, на думку Мінсоцполітики, озвучену в листі від 14.09.2016 р. № 13517/0/14-16/13, якщо трудовим договором установлений обов’язок працівника купувати товар за свої кошти з подальшим відшкодуванням цих коштів роботодавцем, то такі відносини слід розглядати з урахуванням вимог законодавства про працю.

На наш погляд, ситуацію, коли працівник витрачає власні гроші на потреби підприємства, логічно розглядати у світлі цивільно-правових норм. Адже, погодьтеся, трудові обов’язки працівника, навіть керівника, не можуть передбачати витрачання власних грошових коштів на потреби підприємства (хоча Мінсоцполітики це зовсім не бентежить (див. лист вище)). Таке витрачання може носити виключно добровільний характер.

Навіть якщо працівникові не вистачає виданої під звіт готівки, щоб придбати необхідну продукцію, він не зобов’язаний «докладати свої», щоб потім підприємство йому відшкодувало перевитрату. Тому і повернення підзвітних коштів унаслідок неможливості придбання за них ТМЦ у такій ситуації не може вважатися порушенням умов трудового договору.

А що ж суди? При прийнятті рішень суди «верхніх» інстанцій схиляються до трудової природи таких відносин. Так, наприклад, ВСУ в ухвалі від 06.04.2011 р. у справі № 6-17467св08, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ в ухвалі від 08.04.2015 р. у справі № 6-46180св14, Артемівський міськсуд Донецької обл. в рішенні від 20.07.2016 р. у справі № 219/6055/16-ц, Апеляційний суд Чернівецької обл. в рішенні від 30.04.2014 р. у справі № 724/2-1303/13* дійшли висновку, що правовідносини між підприємством і працівником у разі, коли для придбання товарів (робіт, послуг) працівникові видаються готівкові грошові кошти під звіт і коли працівник придбав товари (роботи, послуги) для виробничих (господарських) потреб підприємства за рахунок власних коштів, мають характер трудових.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/14758968, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43675684, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59063356, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/38531032 відповідно.

Водночас висновку про цивільно-правову природу таких відносин дійшли, наприклад, Апеляційний суд Дніпропетровської обл. в рішенні від 18.06.2014 р. у справі № 188/1692/13, посилаючись на ст. 1158 і 1160 гл. 79 ЦКУ (здійснення дій у майнових інтересах іншої особи без її доручення); Апеляційний суд Одеської обл. в рішенні від 20.02.2014 р. у справі № 22-ц/785/1976/14**, але чомусь побачивши тут ознаки договору позики (ст. 1046 — 1053 ЦКУ).

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37272293.

Момент виникнення боргу. Позовна давність

На жаль, строк погашення заборгованості, що виникла в госпрозрахункового підприємства перед працівником, який витратив свої кошти на закупівлю ТМЦ або на відрядження***, законодавством не встановлений.

*** Пунктом 11 Інструкції № 59 визначений тільки строк, протягом якого має бути здійснений розрахунок з працівником при закордонному відрядженні. Але на комерційні підприємства ця Інструкція не поширюється.

У такій ситуації, якщо розглядати відносини через призму цивільно-правових, є всі підстави скористатися правилом, закріпленим у ч. 2 ст. 530 ЦКУ. Відповідно до неї, якщо строк виконання зобов’язання не встановлений, таке зобов’язання має бути виконане протягом 7 днів з дня пред’явлення вимоги.

Чи можна вважати дату затвердження авансового Звіту моментом пред’явлення вимоги? На наш погляд, ні. Адже роботодавець, затверджуючи його, лише визнає наявність боргу перед працівником. Щоб строк позовної давності почав спливати, рекомендуємо працівникові звернутися до роботодавця з письмовою вимогою відшкодувати йому заборгованість (у сумі перевищення витрат над сумою коштів, виданих під звіт (як аванс), або витрачених власних коштів для вирішення госппитань підприємства). Якщо роботодавець не здійснить такої виплати протягом 7 календарних днів, то з восьмого дня почне спливати строк позовної давності.

Водночас на практиці строк, протягом якого роботодавець повинен відшкодувати працівникові суму перевитрати, може бути передбачений у колективному договорі (договорі доручення). У такому разі строк позовної давності починають відлічувати з дня, що йде за останнім календарним днем строку виплати відшкодування.

Зазначимо, що при розгляді таких спорів суди все-таки виходять із трудового характеру. Наприклад, за «кредитовими підзвітами» зі звільненими працівниками суди**** доходять висновку, що в загальному випадку працівники про порушення своїх прав дізнаються при звільненні*****. Отже, і тримісячний строк для звернення до суду відлічують із цього дня (ст. 233 КЗпП).

**** Див. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59063356, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65481762.

***** Хоча, на наш погляд, це справедливо в ситуації, якщо працівник не звертався раніше до роботодавця з вимогою відшкодувати борг. Якщо така вимога мала місце, то тут доречно застосовувати ч. 2 ст. 530 ЦКУ. У такому разі строк позовної давності слід відлічувати з дня, що йде за останнім календарним днем строку виплати відшкодування.

Уся річ у тому, що згідно зі ст. 47 КЗпП роботодавець зобов’язаний виплатити працівникові при звільненні ВСІ суми (а не тільки зарплату), належні йому від підприємства, в строки, зазначені в ст. 116 цього Кодексу, а саме в день звільнення або не пізніше наступного дня після пред’явлення звільненим працівником вимоги про розрахунок.

Причому врахуйте, непроведення з вини роботодавця розрахунку з працівником у зазначені строки є підставою для відповідальності, передбаченої ст. 117 КЗпП, тобто виплати працівникові його середнього заробітку за весь час затримки по день фактичного розрахунку. При цьому передбачений ст. 233 КЗпП тримісячний строк для звернення до суду із заявою про вирішення трудового спору щодо стягнення середнього заробітку за весь час затримки по день фактичного розрахунку при звільненні починає обчислюватися з наступного дня після проведення фактичного розрахунку з працівником незалежно від тривалості затримки розрахунку (див. п. 2.2 рішення КСУ від 24.02.2012 р. № 4-рп/2012, п. 25 постанови Пленуму ВСУ від 24.12.99 р. № 13, інформаційний лист Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 02.03.2012 р. № 282/0/4-12, постанову ВСУ від 06.04.2016 р. у справі № 6-409цс16).

Ну і пару слів про позовну давність. Вона є строком, протягом якого особа може отримати захист свого порушеного права в суді.

Важливо! Для різних категорій спорів законодавець передбачає різні строки позовної давності. Тому, розглядаючи питання про стягнення заборгованості, важливо встановити, у межах яких відносин між особами виник борг.

Якщо борг виник у межах:

— трудових відносин (наприклад, працівник їздив у відрядження «за свої»), то строки позовної давності* слід обчислювати за правилами, закріпленими в трудовому законодавстві. Так, ст. 233 КЗпП установлене право працівника звернутися із заявою про вирішення трудового спору до суду в тримісячний строк з дня, коли він дізнався або повинен був дізнатися про порушення свого права;

* КЗпП не оперує поняттям «позовна давність», замінивши його на «строк звернення до суду». Ми для зручності все ж використовуватимемо звичніше поняття «позовна давність».

— цивільно-правових відносин, то в цьому випадку застосовується «цивільно-правовий» строк позовної давності в три роки.