Переведення боргу: облікові подробиці

Податковоприбутковий облік

Відразу скажемо: в цьому питанні незалежно від форми боргу, що передається (товарний він чи грошовий), повністю орієнтуємося на правила бухгалтерського обліку. Жодних податкових коригувань фінансового бухгалтерського результату у зв’язку з переведенням боргу ПКУ не передбачає. Такої ж точки зору дотримуються податківці (див. листи ДФСУ від 02.06.2016 р. № 12096/6/99-99-15-02-02-15, від 16.11.2017 р. № 2643/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А ось щодо ПДВ-обліку не все так гладко. Про це нижче.

ПДВ-наслідки

Користуючись тим, що порядок оподаткування ПДВ у частині операції переведення боргу законодавчо не врегульований, фіскали, судячи з їх останніх роз’яснень (див. лист від 09.10.2018 р. № 4355/6/99-99-15-03-02-15/ІПК на с. 3, далі — лист № 4355) так само не радують постійністю (див. лист ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27403/6/99-99-19-03-02-15 далі — лист № 27403). Але про все за порядком.

Для наочності розглянемо на умовних прикладах операції з переведення товарного і грошового боргу окремо. Проте відразу «на березі» визначимося, що саме по собі переведення боргу не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки не належить до операцій постачання.

Причому, як випливає зі змісту п.п. 196.1.5 ПКУ (у редакції з 01.01.2017 р.), така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ незалежно від форми розрахунків*. Щоправда, податківці, схоже, не хочуть із цим фактом миритися і дотримуються того, що об’єкт оподаткування ПДВ відсутній тільки за умови розрахунків у грошовій формі або цінними паперами (див. листи ДФСУ від 05.02.2018 р. № 476/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.02.2018 р. № 479/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Загалом податківці і тут додали «фіскального колориту».

* Нагадаємо, з 01.01.2017 р. у редакції п.п. 196.1.5 ПКУ з’явилося доповнення в частині ПДВ-звільнення операцій відступлення права вимоги і переведення боргу без прив’язки до форми розрахунку, а ось при торгівлі борговими зобов’язаннями залишилася вимога розрахунку грошовими коштами і цінними паперами як обов’язкова умова для звільнення від ПДВ.

Отже, розпочнемо з переведення грошового боргу.

Переведення грошового боргу

Приклад 1. У межах договору постачання підприємство «Постачальник» (кредитор) відвантажило підприємству «Покупець» (перший боржник) партію оподатковуваного ПДВ товару. «Покупець» не може своєчасно виконати зобов’язання з оплати товару й укладає договір з третьою особою — підприємством «Платник» (новий боржник) про переведення на нього свого грошового боргу. Тобто «Платник» після укладення договору про переведення боргу переймає «на себе» борг першого боржника (підприємства «Покупець») у договорі постачання і згодом погашає його. Усі три сторони — платники ПДВ.

Змалюємо цю ситуацію схематично (рис. 1).

Кредитор («Постачальник»). За загальними правилами на дату відвантаження товару він нараховує ПДВ-зобов’язання (пп. 185.1 і 187.1 ПКУ) і складає податкову накладну (ПН) на ім’я першого боржника («Покупець»).

У зв’язку з укладенням договору переведення боргу в «Постачальника» жодних коригувань ПЗ не відбувається, оскільки товар відвантажений фактичному одержувачеві товарів. Те, що грошовий борг погашатиметься новим боржником, значення не має, він тут, по суті, всього лише платник. У цьому питанні податківці нічого проти не мають (лист ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Новий боржник («Платник»). У нього не виникає об’єкта оподаткування ПДВ (оскільки відсутнє постачання товарів (робіт/послуг)). Як ми вже сказали, новий боржник усього лише оплачує товар, а не придбаває його.

Тому ні укладення договору переведення боргу, ні подальше перерахування коштів підприємству-кредиторові, ні навіть отримання компенсації від першого боржника на ПДВ-облік нового боржника ніяк не вплинуть.

Перший боржник («Покупець»). При отриманні товару від кредитора («Постачальника») за наявності зареєстрованої ПН перший боржник має право показати податковий кредит (ПК). Але і після укладення договору переведення боргу покупець товару не змінюється (фактичним одержувачем (!) товару так і залишиться перший боржник), адже факт придбання товару нікуди не зникне.

На жаль, фіскали заявляють, що в цьому випадку в покупця відсутні підстави для включення «вхідного» ПДВ до складу ПК (лист ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Причому такого висновку вони доходять лише тому, що сам, безпосередньо, покупець не оплачував (!) товар постачальникові. Ми із цим не погоджуємося і вважаємо таку позицію контролерів занадто фіскальною.

По-перше, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів і послуг до складу ПК включаються суми ПДВ не лише сплачені, але й нараховані (п.п. «а» п. 198.1 ПКУ).

По-друге, після укладення договору переведення боргу покупець товару не змінюється (фактичним одержувачем товару залишається перший боржник). І той факт, що він безпосередньо не розрахувався з постачальником, не означає, що товар йому дістався безоплатно. Адже в нього виникають зобов’язання перед новим боржником.

По-третє, ПН, складена і зареєстрована в ЄРПН реальним постачальником, є для покупця підставою для включення нарахованої суми ПДВ до складу його ПК (п. 201.10 ПКУ). А те, що ПН складається саме на покупця, фіскали визнали самі.

Та все ж, враховуючи фіскальний підхід податківців, право на ПК покупцеві (першому боржникові), можливо, доведеться відстоювати в суді.

Як бачимо, в цілому, операція переведення грошового боргу багато в чому законодавчо не врегульована. Ще заплутаніша ситуація складається з операцією переведення товарного боргу. Про це далі.

Переведення товарного боргу (заміна постачальника в зобов’язанні)

Приклад 2. Підприємство «Покупець» (кредитор) оплатило підприємству «Постачальник 1» (первісний боржник) постачання товару (операція 1). Проте «Постачальник 1» не може виконати зобов’язання з постачання товару в строк. Щоб уникнути штрафних санкцій, він вирішує перевести борг з постачання товару на підприємство «Постачальник 2» (операція 2) з подальшою грошовою компенсацією (операція 3). Тобто відбувається заміна боржника в зобов’язанні з відвантаження товару. Підприємство «Постачальник 2» — новий боржник, який виконує безпосередньо постачання товару (операція 4).

Зобразимо операцію переведення товарного боргу схематично (рис. 2).

Давайте розберемо ситуацію.

Отже, за загальними правилами постачальник товару (перший боржник) на дату отримання від покупця авансового платежу за товар (операція 1)нараховує податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ, складає ПН і реєструє її в ЄРПН. Відповідно кредитор («Покупець») на підставі такої ПН показує ПК (до речі, це підтверджується в листі ГУ ДФС у м. Києві від 02.12.2015 р. № 18358/10/26-15-15-01-18). Загалом, тут усе стандартно.

Як уже було сказано вище, операція з переведення боргу (операція 2) від першого боржника («Постачальник 1») до нового боржника («Постачальник 2») за грошову компенсацію або задарма не є об’єктом оподаткування ПДВ. До цього моменту нічого в рекомендаціях податківців не змінилося, а ось у подальших діях вони свій підхід переглянули.

Перший боржник («Постачальник 1»). Раніше, відразу після укладення (набрання чинності) договору про переведення боргу, фіскали дозволяли такому постачальникові, що не відбувся, відкоригувати (прибрати) свої ПЗ, нараховані на суму отриманої передоплати від покупця (див. лист № 27403 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 92, с. 20). Зробити це вони рекомендували шляхом складання розрахунку коригування (РК) до виписаної раніше ПН*. Причому в листі № 27403 фіскали зазначають, що «мінусовий» РК перший боржник складає за датою перерахування** грошової компенсації новому боржникові за переведення боргу. У цілому, вважаємо, такий підхід обґрунтований і логічний,

* Тут можна говорити про формальну підставу для складання РК і сторнування ПЗ згідно зі ст. 192 ПКУ — у вигляді зменшення суми компенсації (з боку Першого боржника) до нуля.

** Утім, на наш погляд, такий висновок спірний — і складати РК слід відразу — на дату підписання договору про переведення боргу — адже операція постачання для першого боржника припиняється саме в цей момент.

Тепер же (див. лист № 4355 і коментар до нього на с. 3) фіскали заявляють, що не бачать у першого боржника («Постачальника 1») підстав для складання «зменшуючого» РК до ПН, і це перша неоднозначна ситуація.

Пояснюють такий висновок вони тим, що в першого боржника не виникає жодна з обставин, зазначених у п. 192.1 ПКУ, а саме після переведення боргу екс-постачальник не повертає аванс покупцеві, а перераховує грошові кошти новому боржникові.

У результаті в першого боржника (екс-постачальника) «зависають» ПЗ з ПДВ. Хоча, очевидно, в нього, у принципі, відсутній об’єкт оподаткування ПДВ — оскільки немає постачання товару.

Новий боржник («Постачальник 2»). Факт виникнення ПЗ у нового боржника (по суті, нового постачальника) податківці не відкидають, і тут не посперечаєшся, адже саме він виступає стороною в зобов’язанні й повинен фактично здійснити постачання товару (оподатковувану операцію).

Ось і виходить, що одне і те ж постачання товару потрапляє під оподаткування ПДВ і в першого, і в нового боржника.

При цьому новий боржник (по суті, реальний постачальник) також на ім’я покупця складає ПН і реєструє її в ЄРПН. А ось із датою нарахування таких ПЗ виникає ще одна неоднозначна ситуація.

Але якщо постачання товару відбувається до отримання компенсації від першого боржника, то безпечніше все ж новому боржникові нарахувати ПЗ за датою такого постачання, адже для нього це перша подія. І тут криється «пастка» для покупця. Про це далі.

Кредитор («Покупець»). Після набрання чинності договором переведення боргу, очевидно, що покупець втрачає право на ПК за ПН, складеною першим боржником. Адже жодного придбання товарів/послуг в останнього не буде — постачання товару не відбулося (по суті, договір постачання між ними розірваний).

Раніше покупець (кредитор), реєструючи в ЄРПН «зменшуючий» РК, складений першим боржником, на його підставі міг зменшити свій ПК. Загалом, і зараз фіскали підтверджують відсутність у покупця права на ПК, але пропонують відкоригувати «вхідний» ПК шляхом нарахування ПЗ і складання та реєстрації в ЄРПН зведеної ПН згідно з п. 198.5 ПКУ (ср. ). До речі, такий спосіб коригування ПК фіскали пропонують в листі № 4355 (див. коментар до нього на с. 3. Правомірність використання тут «компенсуючої» норми викликає сумніви, оскільки вона містить конкретні випадки її застосування, пов’язані з напрямом використання придбаних товарів/послуг — але це не наш випадок.

Проте покупець у будь-якому разі втрачає право на ПК (як ми вже сказали, між кредитором і першим боржником відсутня оподатковувана операція), тому незалежно від наявності «зменшуючого» РК, прибрати ПК усе одно доведеться

До речі, у зв’язку з тимчасовою (про відновлення ПК див. далі) втратою ПК, покупець втрачає в такій же сумі регліміт (при тому що сплачений аванс йому ніхто не повертає). Тож це теж одна з причин покупцеві замислитися, перш ніж погоджуватися на операцію переведення боргу (нагадаємо: без його згоди переведення боргу оформити не можна).

А ось відновити право на ПК покупець може після отримання ПН уже від нового боржника («Постачальника 2»).

Як ми вже сказали, новий боржник складає ПН або за датою отримання компенсації від першого боржника або на дату відвантаження товару покупцеві (виконання зобов’язання за договором постачання). Залежно від того, яка подія відбулася раніше.

Але вся річ у тому, що саме для покупця жодна з перелічених подій не буде першою (!). А це зачіпка для фіскалів, щоб не визнати право покупця на формування ПК за новою ПН від нового боржника. Тобто ПК покупця опиниться під загрозою.

До того ж все частіше податківці заявляють, що в подібній ситуації покупець не має права на податковий кредит, оскільки не здійснював оплату саме постачальнику (див. лист № 4355).

Як бачимо, операція переведення боргу має безліч «підводних каменів», тому перш ніж вплутуватися в цей правочин, слід уважно оцінити всі плюси і мінуси, заручитися податковим роз’ясненням на свою адресу і щасливої дороги!