Хто створює РСБ?
Головний «авторитет» у питаннях створення й обліку резерву сумнівних боргів (РСБ) — П(С)БО 10. Зазирнувши в п. 2 і п. 7 цього стандарту, можна дійти висновку:
створювати РСБ зобов’язані практично всі підприємства, звичайно ж, якщо в них у обліку значиться поточна дебіторська заборгованість
Той факт, що створення РСБ носить обов’язковий характер, підкреслює і Мінфін у листі від 15.10.2010 р. № 31-34020-20-16/28057.
Не застосовують П(С)БО 10, а отже, мають право ігнорувати його вимоги за частиною створення РСБ (п. 2 П(С)БО 10):
— бюджетні установи;
— підприємства, які складають фінансову звітність за МСФЗ.
Стосовно останньої групи щасливчиків, звільнених від резервування сумнівної заборгованості за П(С)БО 10, пояснимо: МСФЗшники також створюють резерв під свою дебіторську заборгованість, проте роблять вони це за правилами МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Тобто підприємство на дату балансу тестує суму дебіторської заборгованості на предмет її знецінення. І в разі наявності ознак знецінення балансову вартість дебіторської заборгованості знижують (до рівня відшкодовуваної суми) або шляхом списання «проблемної вартості», або шляхом створення оціночного резерву (§ 63 МСФЗ 39).
Крім того,
можуть не створювати РСБ малі підприємства — єдиноподатники групи 3, а також суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва*
* Детальніше про критерії, яким повинно відповідати підприємство для того, щоб з повним правом вважатися суб’єктом мікропідприємництва, і відповідно, не нараховувати РСБ, читайте на с. 3.
Ці підприємства від РСБ звільняє п.п. 2 п. 2 і п. 8 розд. І П(С)БО 25. Вони дозволяють «малюкам» відображати дебіторську заборгованість у балансі за її фактичною (історичною) вартістю. А це означає: якщо ви належите до будь-якої категорії «спрощенців», тоді створювати вам резерв чи ні — ви вирішуєте самостійно.
Під яку заборгованість створюють РСБ?
Як випливає з п. 7 П(С)БО 10 РСБ створюють щодо поточної дебіторської заборгованості, яка відповідає декільком вимогам, а саме:
— є фінансовим активом, тобто контрактом, що надає право отримати грошові кошти й інший фінансовий актив від іншого підприємства (п. 4 П(С)БО 13).
— не (!) придбана підприємством і не (!) призначена для продажу;
— не вважається (!) безнадійною, а є сумнівною, тобто такою, щодо якої існує невпевненість у її погашенні (п. 4 П(С)БО 10).
Нагадаємо, що за роз’ясненнями Мінфіну, віднесення заборгованості до сумнівної залежить від обставин і підтверджується професійним судженням (див. лист Мінфіну від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021). Наприклад, як сумнівну можна визнавати заборгованість боржника, щодо якого порушено справу про банкрутство. Але найчастіше підставою для визнання заборгованості сумнівною стає її непогашення контрагентом у встановлений договором строк (припустимо, прострочення становить 3 і більше місяців).
Простіше кажучи, РСБ створюють під:
— грошову дебіторську заборгованість за відвантажені покупцям товари, виконані роботи і надані послуги;
— інші види дебіторської заборгованості, що відповідають переліченим критеріям (наприклад, для дебіторської заборгованості за векселями отриманими, іншої поточної дебіторської заборгованості, дебіторської заборгованості за внутрішніми розрахунками тощо). Наприклад, під резервування потрапляє сумнівна заборгованість банку за грошовими коштами (див. лист Мінфіну від 17.03.2010 р. № 21-34000-10-27/5857).
Для кожної статті дебіторської заборгованості розраховують свій РСБ
РСБ не створюють для:
— товарної «дебіторки» за виданими авансами;
— безнадійної заборгованості (див. лист Мінфіну від 07.07.2004 р. № 31-04200-01-29/12137);
— відстроченої заборгованості, тобто заборгованості, за якою строк виконання зобов’язань ще не настав унаслідок його перенесення;
— заборгованість, до якої застосовують такі способи забезпечення, як порука, гарантія, застава, завдаток, передбачені гл. 49 ЦКУ.
Як розрахувати РСБ?
Періодичність створення РСБ встановлює п. 7 П(С)БО 10. Тут говориться, що резерв визначають на кожну дату балансу. А це означає, розраховувати і коригувати РСБ доведеться щокварталу.
Для розрахунку «сумнівного» резерву п. 8 П(С)БО 10 рекомендує застосовувати один з двох методів:
1) із застосуванням абсолютної суми сумнівної заборгованості (метод «абсолютної суми»);
2) з використанням коефіцієнта сумнівності (Кс), який, у свою чергу, розраховують одним з трьох способів:
(а) визначенням питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
(б) класифікацією дебіторської заборгованості за строками непогашення;
(в) визначенням середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.
За методом «абсолютної суми» РСБ визначають на підставі аналізу платоспроможності кожного дебітора. У свою чергу, другий метод передбачає визначення величини РСБ шляхом множення суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.
Зараз ми не зупинятимемося на аналізі кожного із цих способів детальніше. Нагадаємо лише, що познайомитися з ними, порахувати РСБ із застосуванням кожного і врешті-решт обрати для себе свій метод ви можете в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 21, с. 15.
Головне — при виборі свого методу пам’ятайте декілька правил.
По-перше, до різних видів дебіторської заборгованості можна застосовувати різні методи визначення РСБ (див. лист Мінфіну від 07.07.2004 р. № 31-04200-01-29/12137). А ось для однорідних груп заборгованості можна використовувати тільки один метод.
По-друге, залишок РСБ на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату (абзац одинадцятий п. 8 П(С)БО 10).
По-третє, немає нічого вічного, і метод розрахунку РСБ не виняток. Це означає, що за необхідності ви цілком можете змінити одного разу обраний вами метод розрахунку резерву. Причому, на нашу думку, зміна методу розрахунку РСБ ні що інше, як зміна облікової оцінки. Це означає, новий метод застосовують з періоду його введення, а перераховувати всі резерви, нараховані «старим» методом, і коригувати вхідні сальдо на початок року не потрібно.
Як оформляють розрахунок РСБ?
Метод розрахунку РСБ і спосіб визначення коефіцієнта сумнівності — це елементи облікової політики підприємства (див. п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635). Тому
метод розрахунку РСБ підприємство обирає самостійно і фіксує його в наказі про облікову політику
Крім того, в наказі про облікову політику потрібно встановити чіткі часові критерії визнання дебіторської заборгованості сумнівним боргом (наприклад, прострочення погашення боргу протягом 3 або 6 місяців). Серед інших критеріїв визнання заборгованості сумнівною можна передбачити такі, як відсутність відповіді на претензію, відхилення претензії боржником, факт порушення справи про банкрутство боржника, оприлюднена інформація про неплатоспроможність дебітора тощо. Також у наказі про облікову політику обумовлюють і деякі інші параметри розрахунку РСБ (наприклад, наводять класифікацію дебіторської заборгованості за строками її непогашення, період спостереження для розрахунку коефіцієнтів сумнівності тощо).
Сам розрахунок РСБ роблять теж не «на коліні». Його оформляють бухгалтерською довідкою або іншим первинним документом довільної форми. Головне, щоб такий розрахунок містив усі обов’язкові реквізити, перелічені в ст. 9 Закону про бухоблік (див. лист Мінфіну від 07.07.2004 р. № 31-04200-01-29/12137).
Як показати нарахування РСБ у бухобліку?
Нарахування РСБ. За правилами п. 10 П(С)БО 10 нараховану суму РСБ включають до складу інших операційних витрат. Тобто
нарахування резерву показують записом: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів»
Причому врахуйте такий нюанс: трохи раніше ми сказали, що РСБ створюють окремо для кожного виду дебіторської заборгованості. Тому для зручності складання фінзвітності рекомендуємо відкрити до рахунку 38 аналітичні субрахунки в розрізі окремих статей заборгованості (субрахунок 38/Реалізація — для РСБ за дебіторською заборгованістю за продукцію, товари, роботи, послуги, субрахунок 38/Вексель — для РСБ за заборгованістю, забезпеченою векселями, тощо). Застосовувати окремі субрахунки для різних РСБ радить і Мінфін у листі від 07.07.2004 р. № 31-04200-01-29/12137 (ср. ).
Списання заборгованості за рахунок РСБ. РСБ, за суттю є джерелом погашення безнадійної заборгованості підприємства, тобто заборгованості, за якою минув строк позовної давності або існує впевненість у її непогашенні боржником.
Списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок РСБ залежно від виду заборгованості показують записами: Дт 38 — Кт 34 «Короткострокові векселі одержані», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» в розрізі розрахунків з покупцями і замовниками або іншими дебіторами.
Нарахованого РСБ недостатньо? Тоді залишок безнадійної дебіторської заборгованості списують до складу інших операційних витрат (Дт 944 — Кт 34, 36, 37).
Крім того, інформацію про суму списаної дебіторської заборгованості відображають і в позабалансовому обліку. Для цього списану суму показують за дебетом субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість», де обліковують її не менше 3 років з дати списання. У цей час кредитор спостерігає за можливістю стягнення заборгованості в разі зміни майнового стану боржника. Остаточно списують зазначену суму із субрахунку 071 або одночасно з отриманням коштів від боржника у вигляді відшкодування заборгованості, або у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.
Коригування РСБ у зв’язку з перерахунком. Після проведення чергового (щоквартального) перерахунку РСБ вам, можливо, знадобиться відкоригувати раніше нараховану суму:
— у бік збільшення (загальна сума РСБ на кінець звітного періоду більша, ніж сальдо за Кт 38) — записом Дт 944 — Кт 38;
— у бік зменшення (коли загальна сума РСБ на кінець звітного періоду менша, ніж сальдо за Кт 38) — прямим записом Дт 38 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» на різницю між розрахунковою й обліковою сумами РСБ або сторнувальним записом: Дт 944 — Кт 38 (методом «сторно»)*.
* Саме метод «сторно» краще застосовувати в тому випадку, якщо ваш річний дохід за останній річний звітний (податковий) період наближається до «граничних» 20 млн грн. з п. 134.1 ПКУ.
У бухгалтерському обліку нарахування РСБ і списання безнадійної заборгованості за рахунок такого резерву покажемо на прикладі.
Приклад. На 30.06.2018 р. на підприємстві значиться залишок нарахованого РСБ у сумі 15000 грн. У вересні 2018 року на підставі розрахунків підприємство донарахувало резерв у сумі 5000 грн. У жовтні 2018 року визнана безнадійною і списана дебіторська заборгованість за поставлені, але не оплачені товари в сумі 30000 грн.
У бухобліку ці операції з нарахування і використання резерву показують так.
Облік (до)нарахування РСБ і його використання
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Залишок РСБ на 30.06.2018 р. | 15000 | |||
| 1 | Донараховано суму РСБ на чергову дату балансу | 944 | 38 | 5000 |
| 2 | Списано дебіторську заборгованість, визнану безнадійною, за рахунок раніше створеного РСБ | 38 | 361 | 20000 |
| 3 | Відображено дебіторську заборгованість, визнану безнадійною, в сумі, що перевищує величину РСБ | 944 | 361 | 10000 |
| 4 | Відображено суму безнадійної заборгованості на позабалансовому субрахунку (повинна обліковуватися тут не менше 3 років) | 071 | — | 30000 |
| 5 | Списано безнадійну заборгованість з позабалансового субрахунку після закінчення строку обліку заборгованості | — | 071 | 30000 |
РСБ за валютними заборгованостями. Свої особливості має порядок резервування заборгованості нерезидентів. Самі розумієте, фінансову звітність ми складаємо в національній валюті — гривні, а отже, і резерв за заборгованістю нерезидента формувати потрібно теж у наших, а не чужих грошах. У зв’язку із цим виникає запитання: за яким курсом потрібно перераховувати заборгованість нерезидента при формуванні під неї РСБ?
Як ви пам’ятаєте, з п. 7 П(С)БО 10 випливає, що розрахунок резерву потрібно проводити на кожну дату балансу. У свою чергу, грошова заборгованість нерезидента (а саме під неї створюють РСБ), виражена в іноземній валюті, є монетарною і підлягає перерахунку на дату балансу і на дату здійснення господарської операції (п. 8 П(С)БО 21). Виходить, що нерезидентську заборгованість:
— при формуванні РСБ обліковують у національній валюті в сумі, перерахованій за курсом НБУ на дату створення резерву;
— на дату перегляду резерву перераховують за діючим на цю дату курсом валют. При цьому донарахування (зменшення) резерву за рахунок коливання гривневого еквіваленту інвалютної заборгованості показують стандартними проводками — Дт 944 — Кт 38 (Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 (методом «сторно»)).
Курсові різниці як такі за РСБ не рахують.
Ось, загалом, і всі правила створення та бухгалтерського обліку РСБ, які обов’язково потрібно знати всім суб’єктам господарювання. Звісно ж, податковий облік «сумнівного» резерву також має свої особливості. Про них читайте в окремому матеріалі на с. 24.
