Додаток РІ — різниці

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму нарахованої бухгалтерської амортизації ОЗ і НА (п. 138.1 ПКУ).

Причому тут же не забудьте врахувати бухгалтерську амортизацію, нараховану на невиробничі ОЗ, у тому числі на суму їх поліпшень, що капіталізуються. Але, майте на увазі: «податкова» амортизація за ними дорівнює нулю (тобто «зменшуючої» різниці не буде). Адже витрати на придбання, виготовлення, ремонти, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ у податковому обліку амортизації не підлягають (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Важливо: малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА), а також бібліотечні фонди і земельні ділянки не відносяться в податковому обліку до ОЗ (див. п.п. 14.1.138 ПКУ). Тобто за ними не виникають «амортизаційні» різниці. Тому ні в «амортизаційних» ряд. 1.1.1, 1.2.1 додатка РI, ні в додатку АМ їх відображати не потрібно (див. листи ДФСУ від 28.10.2016 р. № 23357/6/99-99-15-02-02-15 і від 02.03.2017 р. № 4349/6/99-99-15-02-02-15, ІПК ДФСУ від 11.01.2018 р. № 116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК 102.05 БЗ).

Тобто тут показують нараховану протягом звітного періоду бухамортизацію, яку накопичують за кредитом субрахунків:

— 131 «Знос основних засобів»;

— 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів»;

— 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»;

— 135 «Знос інвестиційної нерухомості» — якщо підприємство оцінює інвестиційну нерухомість за первісною вартістю (див. лист ДФСУ від 07.06.2016 р. № 12522/6/99-99-15-02-02-15).

Тут же відображають суму бухамортизації, нараховану на довгострокові біологічні активи, що обліковуються за первісною вартістю (п. 11 П(С)БО 30). Вона нараховується за кредитом субрахунку 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».

Зауважте! Частина амортизації, відображена за кредитом відповідного субрахунку рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», могла ще не вплинути на бухгалтерський фінрезультат звітного періоду. Адже на кінець такого періоду вона могла «зависнути» у складі:

— капітальних інвестицій (сальдо за Дт рах. 15);

— незавершеного виробництва (сальдо за Дт рах. 23);

— залишків готової продукції (сальдо за Дт рах. 26)

Між тим п. 138.1 ПКУ вимагає коригувати саме суму (!) нарахованої бухамортизації. Тому чекати, коли нарахована амортизація потрапить на витрати і візьме участь у визначенні фінрезультату, не потрібно (див. лист ДФСУ від 30.05.2016 р. № 11769/6/99-99-15-02-02-15).

Зверніть увагу: збільшити фінансовий результат необхідно також на суму амортизації нарахованої на ОЗ, безоплатно отримані платником податків. Причому в податковому обліку ОЗ, отримані після 01.01.2015 р., призначені для використання в господарській діяльності платника податків, підлягають амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ. А ось із ОЗ, безоплатно отриманими платником до 01.01.2015 р., не пощастило. Для цілей податкового обліку такі активи до основних засобів не відносяться (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідних положень» ПКУ), тобто не амортизуються (102.5 БЗ).

Стосовно поліпшень орендованого ОЗ зазначимо таке. Через рядок 1.1.1 цього додатка орендар збільшує фінрезультат до оподаткування на суму бухамортизації, нарахованої на вартість поліпшення (ремонту) орендованих ОЗ. А на суму податкової амортизації, нарахованої за правилами п. 138.3 ПКУ, фінрезультат буде зменшений (рядок 1.2.1). Згодні із цим і податківці (див. 102.5 БЗ). Нагадаємо, у податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих ОЗ зараховуються як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суми (п. 138.1 ПКУ):

1) уцінки залишкової вартості ОЗ і нематеріальних активів, які у звітному періоді потрапили в бухгалтерські витрати: Дт 975 — Кт 10, 12;

2) втрат від зменшення корисності об’єктів необоротних активів, включені до складу інших витрат: Дт 972 — Кт 131, 133.

Нагадаємо, з 2017 року в ПКУ прямо прописано, що вартість ОЗ і НМА для цілей «податкової» амортизації встановлюється без урахування їх переоцінки — дооцінки або уцінки (п.п. 138.3.1 ПКУ, 102.05 БЗ). Саме цей рядок призначений для «очищення» податковій вартості ОЗ і НА від сум бухгалтерських уцінок і втрат. А в правій стороні додатка РI відображається, з аналогічною місією, зменшуюча різниця на суму дооцінок (рядок 1.2.1.1.) і вигід від відновлення корисності ОЗ (рядок 1.2.1.2). Нагадаємо, у «старій» формі додатка РІ це були рядки 1.1.2 і 1.2.2 відповідно.

Зауважте: при підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цей рядок заносять бухгалтерську залишкову вартість проданих та/або ліквідованих у звітному періоді ОЗ і НА (п. 138.1 ПКУ). У бухобліку обороти за звітний період: Дт 943 — Кт 286 і Дт 976, 977 — Кт 10, 11, 12.

Зауважте: тут обліковуються виключно ОЗ і НА, які призначені для використання в господарській діяльності підприємства. Невиробничим ОЗ уготовані свої окремі коригуючі рядки додатка РІ.

Продаж. При продажу залишкову вартість об’єкта слід приймати на рівні тієї суми, яка зафіксована при переведенні об’єкта продажу в необоротні активи, утримувані для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12)

А ось відображати «продажну» різницю потрібно саме в момент продажу об’єкта — саме переведення на субрахунок 286 жодної ролі не відіграє. Річ у тому, що згідно з п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27, якщо переведені на субрахунок 286 необоротні активи не будуть реалізовані до дати балансу, то в бухобліку і фінзвітності їх відображають за меншою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. Якщо балансова вартість об’єкта виявиться вищою за чисту вартість реалізації, то суму перевищення відносять до інших операційних витрат (Дт 946 — Кт 286). Щоправда, згодом вартість таких «продажних» активів на субрахунку 286 може бути і збільшена (Дт 286 — Кт 719), але тільки в межах їх балансової вартості (тобто не більше проведеного до цього зменшення). Ці всі маніпуляції з балансовою вартістю необоротних активів, що значаться на субрахунку 286, не є уцінками/дооцінками. Тому їх не враховують при розрахунку «уціночно-дооціночних» різниць і на величину «продажної» різниці вони теж не впливають.

До речі, зверніть увагу: з’явилася доволі дивна консультація податківців (див. ІПК ДФСУ від 28.12.2017 р. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), де вони говорять, що «продажні» різниці не поширюються на ОЗ, переведені до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (на субрахунку 286). Але ж будь-який продаж ОЗ, за правилами бухобліку, обов’язково супроводжується переказом його на рахунок 286. І що виходить? Норма ПКУ, що передбачає «продажні» різниці за ОЗ, просто «мертва»... ☹. Сподіваємося, що це всього лише тимчасове «помутніння», а не чітка позиція контролерів.

Важливо! До продажу п.п. 14.1.202 ПКУ відносить також безкоштовну передачу. Тому при безкоштовній передачі ОЗ і НА їх залишкову вартість обліковують у складі показника цього рядка: Дт 976 — Кт 10, 11, 12. Щоправда, тут ще доведеться звернутися до «подарункової» різниці, детальніше про неї див. у коментарях до рядків 3.1.9 і 3.1.10 додатка РІ.

Ліквідація. При коригуванні «ліквідаційної» залишкової вартості беремо суму, яка списана до складу витрат записом: Дт 976 — Кт 10, 11, 12. Потрібно зазначити, що податківці намагаються підтягнути під «ліквідаційну» різницю також часткову ліквідацію об’єкта (ІПК ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). На наш погляд, це неправомірно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 9, с. 5)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Це новий рядок, і він призначений для коригування бухгалтерської залишкової вартості невиробничих ОЗ при їх продажу та/або ліквідації.

До речі, зауважте: невиробничими вважають ОЗ, які не призначені для використання в господарській діяльності (порівняйте з редакцією до 2017 року п.п. 138.3.2 ПКУ: «які не використовуються»). Таким чином чіткіше визначено саме початкове призначення об’єктів — їх «невиробнича» роль. Тим очевидніший висновок: підставою для переведення об’єкта ОЗ у невиробничий слугує зміна його призначення, а не призупинення експлуатації. Щоправда, у своїх роз’ясненнях фіскали продовжують стверджувати, що ОЗ, які виведені з експлуатації у зв’язку з поліпшенням, є невиробничими (див. листи ДФСУ від 05.01.2017 р. № 76/6/99-99-15-02-02-15 і від 25.01.2017 р. № 1468/6/99-99-15-02-02-15). Ми із цим погодиться не можемо (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 35-36, с. 43).

Продаж. У бухгалтерському обліку, дотримуючись загальних правил, невиробничі ОЗ, які вирішили продавати, переводять у необоротні активи, утримувані для продажу (П(С)БО 27). Такі об’єкти зараховують на субрахунок 286 за балансовою (залишковою) вартістю. Починаючи з місяця, наступного за місяцем такого переведення, у бухгалтерському обліку за ними припиняють нараховувати бухамортизацію (п. 6 П(С)БО 27). Якщо утримувані для продажу об’єкти не реалізовані і продовжують значитися в обліку, то далі на дату балансу їх відображають за найменшою з двох вартостей —

балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 П(С)БО 27). Такі коригування вартості об’єкта продажу в податкових різницях участі не беруть і обліковуються виключно за правилами бухобліку.

Отже, у цьому рядку відображаємо бухгалтерську залишкову вартість невиробничого ОЗ, яку приймаємо на рівні суми, зафіксованої в момент переведення об’єкта продажу в необоротні активи, утримувані для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12), але робимо це в момент продажу об’єкта.

Причому із цим рядком кореспондує рядок 1.2.3 додатка РІ, у якій відображається «зменшуюча» різниця на суму первісної вартості невиробничого об’єкта з урахуванням витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесені на витрати в бухобліку відповідно до П(С)БО або МСФЗ, проте в розмірі не більше (!) суми доходу від продажу (п. 138.2 ПКУ). А це означає, що при продажу невиробничих ОЗ витрати за ними беруть участь у формуванні об’єкта оподаткування на прибуток, щоправда, у сумі не більшій, ніж дохід. Тобто для цілей податкового обліку не може бути збиткового продажу невиробничого ОЗ.

Ліквідація. Через рядок 1.1.3 цього додатка збільшуємо фінрезультат на бухоблікову залишкову вартість (Дт 976 — Кт 10). А ось зменшити фінрезультат на первісну вартість ліквідовуваних об’єктів з урахуванням їх ремонтів/поліпшень (як при продажу) вже не вийде. Адже така «зменшуюча» різниця діє тільки при продажу невиробничих ОЗ. Водночас витрати, пов’язані з ліквідацією невиробничого ОЗ (наприклад, його демонтаж, розбирання тощо), «зіграють» у податковому обліку сповна — вони через бухвитрати на загальних підставах зменшать об’єкт оподаткування. При цьому запчастини, комплектуючі, вузли, деталі, що залишилися після ліквідації, оприбутковуються на баланс: або за чистою вартістю реалізації (якщо їх планують продавати), або за ціною можливого використання (якщо їх планують використати у власній госпдіяльності) (пп. 2.12 і 2.13 Методичних рекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2).

Детальніше про облік невиробничих ОЗ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 7

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Це новий рядок, і в ньому відображається сума витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ або НА, віднесених до витрат за правилами бухобліку.

Тобто коригування стосується саме ремонтів невиробничих ОЗ, які спрямовані на підтримку об’єкта в робочому стані і які за правилами бухобліку включаємо у витрати звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7).

А ось витрат на поліпшення ця різниця взагалі не стосується (хоч вони тут і вказані), оскільки поліпшення відносяться до витрат, що капіталізуються, й у бухвитратах не беруть участі. До того ж у податковому обліку вони не амортизуються (п.п. 138.3.2 ПКУ). Отже, поліпшення невиробничого ОЗ у будь-якому випадку на податковий облік жодного впливу не здійснять. У зв’язку із цим не зовсім зрозуміло, для чого законодавець такі витрати згадав у «збільшуючій» різниці, адже, вірогідно, у частині поліпшень вона ніколи не «спрацює».

Утім, суму всіх ремонтів і,зокрема, поліпшень невиробничого ОЗ дозволяє облікувати у витратах зменшуюча різниця (рядок 1.2.3 додатка РІ). Але вона виникає при одночасному дотриманні двох умов: (1) виключно при продажу (а не ліквідації) невиробничого ОЗ і (2) у сумі не більше суми доходу від такої реалізації (останній абзац п. 138.2 ПКУ). До речі, враховуючи 2-гу умову, в податковому обліку «немає місця» збитковому продажу невиробничого ОЗ.

Детально про ремонти невиробничих ОЗ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 35-36, с. 14

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають податкову амортизацію ОЗ і НМА, нараховану (розраховану) за звітний період (п. 138.2 ПКУ). Сюди переносять значення графи 5 рядка 1.2.1 додатка АМ.

Правила податкової амортизації фактично ідентичні бухгалтерським (п.п. 138.3.1 ПКУ). Відмінності полягають у тому, що в податковому обліку

(1) заборонений виробничий метод амортизації,

(2) враховуються мінімально допустимі строки корисного використання ОЗ і НМА (п.п. 138.3.3 ПКУ),

(3) установлена фіксована мінімальна вартість (6000 грн.), тільки при перевищенні якої об’єкт в податковому обліку визнається ОЗ (п.п. 14.1.138, п. 138.3 ПКУ).

Крім того, для цілей «податкової» амортизації вартість ОЗ і НА встановлюється без урахування їх переоцінки — дооцінки або уцінки. Про це з 2017 року прямо сказано в п.п. 138.3.1 ПКУ (102.05 БЗ). Тобто база для розрахунку амортизації в бухгалтерському і податковому обліку відрізнятиметься також на суму бухгалтерської переоцінки.

До речі, цікавий момент. Згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ не враховуються при розрахунку «податкової» амортизації тільки суми переоцінки. А ось про зменшення (відновлення) корисності нічого не говориться. Тому якщо підходити формально, зміну залишкової вартості об’єкта ОЗ у результаті таких операцій слід враховувати при розрахунку «податкової» амортизації. Хоча логічно було б застосовувати той же підхід, що й до переоцінки. На жаль, фіскали своєї думки із цього питання поки що не висловлювали.

Зверніть увагу: колишні «спрощенці», що перейшли на загальну систему оподаткування, для податкової амортизації беруть балансову вартість ОЗ і НМА, визначену за правилами бухобліку, на дату такого переходу (див. 102.05 БЗ).

Зауважте: не підлягають амортизації в податковому обліку вартість земельних ділянок, МНМА, бібліотечних фондів і природних ресурсів (п.п. 138.3.1 ПКУ, 102.05 БЗ), а також гудвіл, невиробничі ОЗ і їх ремонти/поліпшення (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Повторимо: для визнання ОЗ виробничим або невиробничим головну роль відіграє його призначення, а не фактичне використання в конкретний проміжок часу. Це випливає з визначення невиробничого ОЗ (п.п. 138.3.2 ПКУ). А отже, підставою для переведення об’єкта ОЗ до невиробничих слугує зміна його призначення, а не призупинення експлуатації (як наприклад, капремонт)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують суму дооцінки залишкової вартості ОЗ і НА в межах попередніх уцінок, що потрапили у витрати (п. 138.2 ПКУ): Дт 10, 12 — Кт 746. Зверніть увагу: вершок (перевищення дооцінки над сумою попередніх уцінкок) у дохід не потрапляє — ця сума збільшує капітал у дооцінках (Дт 10 — Кт 411, Дт 12 — Кт 412). У цей рядок її також не включають.

Підкреслимо: ст. 138 ПКУ стосується тільки тих сум дооцінок, які впливають (!) на фінрезультат у межах раніше віднесених у витрати уцінок.

Зверніть увагу: різниці за дооцінкою і вигодами від відновлення корисності рознесені по різних рядках додатка РІ, мабуть, не випадково. До того ж вони знаходяться в різних абзацах п. 138.2 ПКУ. У зв’язку із

цим не виключаємо, що фіскали не дозволять, наприклад, зменшити фінрезультат на суму дооцінки в межах раніше включених у витрати втрат від зменшення корисності. Раніше проблем із цим не виникало, адже обидві різниці були вказані в одному абзаці.

Зверніть увагу: «податкову» амортизацію слід нараховувати на вартість ОЗ і НА без урахування їх переоцінки — дооцінки або уцінки (п.п. 138.3.1 ПКУ).

Врахуйте: при підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують (п. 138.2 ПКУ) суму вигід від відновлення корисності ОЗ і НА в межах втрат від зменшення корисності, віднесених на витрати: Дт 131, 133 — Кт 742.

Зауважте: при підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні (!) з тризначними

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають податкову залишкову вартість ліквідованих/проданих ОЗ і НА, визначену за правилами ПКУ (п. 138.2 ПКУ), окрім невиробничих ОЗ і НА.

Сюди ж включають залишкову вартість безкоштовно переданих об’єктів.

Майте на увазі: бухгалтерську переоцінку не можна врахувати в податковому обліку і при продажу переоціненого об’єкта ОЗ (див. лист ДФСУ в Дніпропетровській обл. від 24.10.17 р. № 2347 /ІПК/04-36-12-32-20).

Зверніть увагу! «Продажною» залишковою вартістю буде той показник, який зафіксований у податковому обліку при переведенні об’єкта на субрахунок 286 без урахування коригування (зменшення) вартості об’єкта (зокрема, на суму коригування балансової вартості необоротних активів, утримуваних для продажу, згідно з п. 10 П(С)БО 27).

Для цілей оподаткування об’єкти, переведені в категорію активів, утримуваних для продажу, розцінюються просто як виведені з експлуатації (див. лист ДФСУ від 20.07.2015 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Це нова зменшуюча різниця і тут відображається первісна вартість об’єкта невиробничих ОЗ і НА.

Зверніть увагу: ця зменшуюча різниця передбачена абз. 6 п. 138.2 ПКУ діє лише при продажу об’єктів (ліквідація не враховується) і її проведення обмежене «стелею» — сумою доходу (виручки) від продажу об’єкта

Причому при продажу невиробничих об’єктів ОЗ у витратах дозволяється облікувати будь-які (і «витратні», і ті, «що амортизуються») витрати на ремонт. Проте стосовно перших варто зробити застереження.

Зазначимо, що норми ПКУ дозволяли зберігати поточні ремонти невиробничих ОЗ у витратах без будь-яких коригувань фінрезультату. Погоджувалися із цим і контролери (див. 102.05 БЗ). Тому, вважаємо, що ті «витратні» ремонтні витрати, які до 01.01.2017 р. (за старими правилами) вже «зіграли» в податковому обліку (тобто потрапили на витрати в бухобліку, а разом — і в податковому обліку), повторно обліковувати у витратах при продажу невиробничих засобів не потрібно. Адже вони раніше вже зменшили об’єкт оподаткування.

Майте на увазі: при безкоштовній передачі невиробничого об’єкта ОЗ або НА зменшуюча різниця дорівнюватиме нулю. Пов’язано це з обмеженням первісної вартості на суму доходу (виручки), адже при безкоштовному продажу вона нульова.

Підкреслимо: зменшити на первісну вартість ліквідовуваних невиробничих об’єктів фінрезультат не вийде

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають загальну величину створених за бухобліковими правилами резервів і забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (п.п. 139.1.1 ПКУ).

Зверніть увагу: п.п. 139.1.1 ПКУ не передбачає коригувань за забезпеченнями:

— на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток»);

— інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477 «Забезпечення матеріального заохочення»).

Тому в цілях заповнення цього рядка беруть обороти за кредитом субрахунків:

— 472 «Додаткове пенсійне забезпечення»;

— 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань»;

— 474 «Забезпечення інших витрат і платежів»;

— 475 «Забезпечення призового фонду (резерв виплат)»;

— 476 «Резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї»

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Сюди заносять суму витрат, які фактично відшкодовані за рахунок сформованих у бухгалтерському обліку резервів і забезпечень (п.п. 139.1.2 ПКУ)

Виняток становлять забезпечення:

— на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471);

— інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477).

Таким чином, показник цього рядка формують на підставі дебетових оборотів за субрахунками 472, 473, 474, 475 і 476

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування (у бік зменшення) резервів і забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на величину, якою був збільшений бухгалтерський фінрезультат звітного періоду (п.п. 139.1.2 ПКУ). У бухобліку — це оборот за Дт 472, 473, 474, 475 і 476 з Кт 719, або сторнуючий запис, а не через збільшення доходів. Останній цікавий платникам, які на межі 20-мільйонного «порога». Знову ж таки не враховують суму коригування забезпечень, що обліковуються на субрахунках 471, 477

Зауважте: при підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують суму відображених у бухгалтерському обліку витрат на створення резерву сумнівних боргів: Дт 944 — Кт 38. Це прямо прописано в п.п. 139.2.1 ПКУ. Тобто «знімаємо» бухгалтерські витрати на формування резерву сумнівних боргів (РСБ) у повному обсязі

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цей рядок заносять суму будь-якої дебіторської заборгованості (у тому числі тієї, що відповідає ознакам «безнадії» з п.п. 14.1.11 ПКУ), яка підлягає списанню понад резервний фонд (тобто потрапила в бухгалтерські витрати, минувши рахунок 38: Дт 944 — Кт 36, 37). Таким чином, ця норма нівелює витрати на суму будь-якої списуваної в бухобліку дебіторської заборгованості

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суму коригування резерву сумнівних боргів у бік зменшення (п.п. 139.2.2 ПКУ).

Її здійснюють, якщо в результаті проведеної інвентаризації залишок резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду виявиться меншим, ніж кредитове сальдо рахунка 38. При цьому величину зменшення

визначають як різницю між розрахованою величиною резерву на кінець звітного періоду і сальдо за кредитом рахунку 38 на ту ж дату. Відображають це записом: Дт 38 — Кт 719 або сторнуючим записом (а не через збільшення доходу). Зверніть увагу: тут указується саме коригування резерву, а не його списання (проводка Дт 38 — Кт 36, 37 тут не відображається)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Через цей рядок з 2017 року можна зменшувати об’єкт оподаткування на всю (!) суму списуваної безнадійної дебіторської заборгованості, як у межах РСБ, так і понад його розмір. Але тільки при обов’язковому виконанні єдиної умови — відповідність ознакам «безнадії», прописаним п.п. 14.1.11 ПКУ, причому незалежно від періоду створення РСБ за такою заборгованістю. Підтверджують це і податківці (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 р. № 4488/6/99-99-15-02-02-15). До речі, податківці рекомендують чинити аналогічним чином навіть при списанні безнадійної дебіторської заборгованості, за якою РСБ, у принципі, не створювався (102.13 БЗ).

Трохи історії. Нагадаємо, до 2017 року в правилах п. 139.2 ПКУ була допущена логічна помилка. Фінрезультат фактично зменшувався тільки на суму витрат від списання безнадійної дебіторської заборгованості, що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ, у частині, що перевищує суму РСБ. Як бачите, у 2017 році законодавець нарешті виправив таку несправедливість.

Щоправда, у будь-якому разі слід чітко відстежувати відповідність списуваної дебіторської заборгованості ознакам «безнадії» з п.п. 14.1.11 ПКУ. Так, зокрема, стосовно заборгованості, за якою минув строк позовної давності (п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ), податківці дотримуються позиції, що вона може відноситися до безнадійної, тільки якщо відповідні заходи з її стягнення не призвели до позитивних результатів (див. листи ДФСУ від 06.04.2017 р. № 7207/6/99-99-15-02-02-15, від 20.04.2017 р. № 8387/6/99-99-15-02-02-15, від 21.04.2017 р. № 8490/6/99-99-15-02-02-15). Причому, зауважте, якщо заходів зі стягнення не було вжито, то, на думку податківців (див. ІПК ДФСУ від 01.09.2017 р. № 1783/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), заборгованість зі строком позовної давності, що минув, формально «підпадає» під безповоротну фіндопомогу. А отже, з’являються ще й «подарункові» різниці, згідно з пп.140.5.9 і 140.5.10 ПКУ (див. коментар до рядків 3.1.9 і 3.1.10 додатка Р)

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають «збільшуючу» різницю за відсотками, передбачену п. 140.2 ПКУ.

У цьому рядку відображають суму перевищення (Сперев) відсотків за кредитами, позиками й іншими борговими зобов’язаннями, нарахованими в бухобліку (СВ), над 50 % суми фінансового результату до оподаткування (ФР), фінансових витрат (Вфін) і амортизаційних відрахувань (Ав) за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому відбувається нарахування відсотків. Мовою формул це виглядає так:

Сперев = СВ - (ФР + Вфін +Ав) / 2

Нагадаємо: з метою порівняння величини боргових зобов’язань з величиною власного капіталу беруть усереднені (середньоарифметичні, тобто «на початок» і «на кінець» звітного періоду) їх значення (п. 140.2 ПКУ)

При цьому пам’ятаємо: у межах року існує наростаючий підсумок. Через нього суму перевищення «квартальники» рахують наростаючим підсумком щокварталу. Тому якщо, припустимо, відсотки (їх частина) у «квартальника», не зарахувались / не повністю зарахувались у I півріччі / за 9 місяців, вони ще можуть зарахуватися в декларації за рік. А якщо не зарахуються і за роком, то 95 % від їх суми можна перенести на наступний рік (п. 140.3 ПКУ).

Важливо: цю різницю рахують тільки в тому випадку, коли одночасно виконуються дві умови:

(1) є боргові зобов’язання (кредит, позика тощо) від пов’язаних осіб — нерезидентів (визначення див. у п.п. 14.1.159 ПКУ);

(2) розмір цих зобов’язань більше власного капіталу в 3,5 раза (для фінустанов і лізингових компаній — у 10 разів). Причому якщо середнє арифметичне значення власного капіталу на початок і кінець звітного податкового періоду має від’ємне значення, то слід вважати, що сума боргових зобов’язань, визначених п. 140.1 ПКУ, перевищує суму власного капіталу в більш ніж 3,5 раза (див. лист ДФСУ від 30.05.2016 р. № 11751/6/99-99-15-02-02-15). Тобто умова виконується.

Важливо: при від’ємному значенні суми показників: фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортвідрахувань (ФР + Вфін + Ав) фінансовий результат коригується на всю суму нарахованих відсотків за борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами. Таку ж думку висловлювали податківці (див. листи від 06.04.2016 р. № 7540/6/99-99-19-02-02-15, від 20.09.2016 р. № 20479/6/99-99-15-02-02-15, від 27.04.2016 р. № 9491/6/99-99-15-02-02-15, від 30.05.2016 р. № 11751/6/99-99-15-02-02-15).

Підкреслимо: різниці рахують саме за відсотками з пов’язаними особами — нерезидентами (а не за всіма відсотками) (див. лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21052/6/99-99-19-02-02-15). А тому, наприклад, відсотки за кредитами від резидентів або від «непов’язаних» нерезидентів під обмеження з п. 140.2 ПКУ не підпадають. До того ж не підлягають коригуванню відповідно до п. 140.2 ПКУ процентні витрати за кредитом на користь непов’язаних осіб — резидентів навіть за умови, якщо гарантом за таким кредитом буде пов’язана особа — нерезидент (див. лист ДФСУ від 06.06.2017 р. № 465/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Загалом, за такими відсотками «процентні» різниці рахувати не потрібно. І сам розмір довгострокових зобов’язань у таких випадках уже жодної ролі не відіграє.

Зверніть увагу: при розрахунку показника Сперев враховується вся сума нарахованих у бухгалтерському обліку відсотків на користь пов’язаних осіб — нерезидентів, незалежно від того, чи відображені такі відсотки у витратах за правилами бухобліку. Тобто виходить, що в розрахунку коригування враховуються і відсотки, що включаються в собівартість кваліфікаційних активів (див. листи ДФСУ від 18.11.2016 р. № 12293 /Ф/99-99-15-02-02-14). Причому: раніше податківці дотримувалися ліберальнішого підходу (див. лист ДФСУ від 29.07.2015 р. № 7304 /Ф/99-99-19-02-02-14 (втратив чинність)). Про те, що такий «м’який» підхід, на жаль, не мав законодавчої платформи, ми попереджали (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 33, с. 41; 2017, № 10, с. 11).

Таким чином, для розрахунку суми перевищення за п. 140.2 ПКУ слід ураховувати всю суму відсотків, нарахованих у бухобліку на користь пов’язаних осіб — нерезидентів (навіть якщо вони ще не встигли вплинути на бухфінрезультат), у тому числі й відсотки, що капіталізуються, при створенні кваліфікаційних активів. Нагадаємо: у бухгалтерському обліку відсотки нараховують проводкою: Дт 951, 952 — Кт 684. Їх величину, що не капіталізується, списують на фінансовий результат записом: Дт 792 — Кт 951, 952.

Ще один момент: сума з рядка 3.1.1 за звітний рік, шорічно зменшена на 5 %, враховуватиметься в зменшення фінансового результату в рядку 3.2.1 подальших років до повного погашення (п. 140.3 ПКУ). Тобто 95 % від цієї «суми відсотків, що не зіграла» необхідно перенести в рядок 3.2.1 додатка РІ. Але за умови, що «впишетеся» в обмеження з п. 140.2 ПКУ. Причому податківці підтверджують можливість щоквартального зменшення фінансового результату на суму процентних неврахованих витрат минулих періодів (див. листи ДФСУ від 24.05.2016 р. № 11229/6/99-99-15-02-02-15, 102.13 БЗ)

Проте, зауважте, якщо при розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення за рахунок від’ємного значення фінансового результату, то фінансовий результат до оподаткування у звітному періоді не підлягає зменшенню на суму не списаних на початок звітного періоду відсотків за борговими зобов’язаннями за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами (див. лист ДФСУ від 29.06.2016, № 14132/6/99-99-15-02-02-15 і 102.13. БЗ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У п.п. 140.5.8 ПКУ йдеться про дуже специфічні операції (наприклад, можна згадати про перекласифікацію привілейованих акцій у фінансові зобов’язання).

П(С)БО не містять спеціальних норм для таких операцій. У МСФЗ подібні операції згадуються в параграфі 16Д МСБУ 32 «Фінансові інструменти: подання». Тобто це коригування здійснюють тільки підприємства, які складають звітність за МСФЗ.

Зазначимо, що п.п. 140.4.3 ПКУ передбачено також зменшення бухфінрезультаті на суму уцінки таких «інструментів», перекваліфікованих у фінансові зобов’язання, — рядок 3.2.2

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування (п.п. 140.5.1 ПКУ).

У ньому показують суму самостійного коригування при продажу товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4.1 ПКУ. Тобто відображаємо суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг).

Важливо (!): цю різницю рахують виключно за підсумками звітного року (п.п. 140.5.1 ПКУ). Причому контрольовані коригування за оновленим п.п. 39.5.4.1 ПКУ застосовуються до операцій, здійснюваних з 01.01.2017 р. (див. лист ДФСУ від 10.04.2017 р. № 7384/6/99-99-15-02-02-15).

Сюди переносять сумарне значення графи 15 додатка ТЦ

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування (п.п. 140.5.2 ПКУ).

Тут відображають суму самостійного коригування при придбанні товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4 ПКУ. У контрольованого платника фінрезультат збільшується на суму перевищення договірної (контрактною) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» (п.п. 140.5.2 ПКУ).

Важливо (!) цю різницю рахують виключно за підсумками звітного року (п.п. 140.5.2.ПКУ). Причому контрольовані коригування за оновленим п.п. 39.5.4.1 ПКУ застосовуються до операцій, здійснюваних з 01.01.2017 р. (див. лист ДФСУ від 10.04.2017 р. № 7384/6/99-99-15-02-02-15).

У цей рядок переносять сумарне значення графи 17 додатків ТЦ

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства, які використовують у бухобліку метод участі в капіталі згідно з П(С)БО 12 (пп. 12, 16) або МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» (п.п. 140.5.3 ПКУ). За цим методом інвестор на дату балансу коригує (збільшує або зменшує) балансову вартість інвестиції на суму змін у власному капіталі об’єкта інвестування «пропорційно своїй частці (за винятком змін, викликаних внутрішньогруповими операціями між інвестором і об’єктом інвестування)». Так ось, у цьому рядку показують суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі. У бухобліку втрати від участі в капіталі відображають записом: Дт 961, 963 — Кт 141.

Кореспондує рядок 3.1.5 з рядком 3.2.2.1 додатка РI, у якому вказується зменшення фінрезультату на суму доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток і платників єдиного податку четвертої групи (п.п. 140.4.1).

Що ж до згаданого в цьому рядку методу пропорційної консолідації, то формально з втратою чинності М(С)БО 31 «Частки в спільних підприємствах» з 01.01.2013 р. такого методу вже не існує.

Важливо! «Збільшуюче» коригування повинні проводити всі інвестори, які ведуть облік за методом участі в капіталі, незалежно від того, в кого вони інвестують — у платника або в неплатника податку на прибуток. А ось якщо ваш емітент єдиноподатник групи 3, то «зменшуючою» різницею у 2017 році скористатися не вийде (п.п. 140.4.1 ПКУ).

Все зміниться з початку 2018 року. Фінрезультат уже можна буде зменшити на суму доходів від участі в капіталі єдинника групи 3, що отримав прибуток. Зробити це можна буде завдяки тому, що зі «зменшуючої» різниці, передбаченої п.п. 140.4.1 ПКУ (у редакції з 01.01.2018 р.), у частині нарахованих доходів від участі в капіталі інших єдиноподатників прибрали конкретизацію їх групи

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цей рядок включають суму 30 % вартостей товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, придбаних у неприбутківців (п.п. 140.5.4 ПКУ).

Таке коригування розраховується за умови, що загальна сума придбань у неприбутківців сукупно за рік перевищила 25 розмірів мінімальної заробітної плати (МЗП), встановленої на 1 січня звітного року (у 2017 році — 80000 грн., у 2018 році буде «поріг» 93075 грн.). Причому якщо такий ліміт не «перескочили», то нічого не коригуємо, а ось із перевищенням граничного розміру коригувати доведеться 30 % від усієї суми придбань (а не тільки із суми перевищення). Такий підхід підтвердили і фіскали (див. листи ДФСУ від 07.06.2017 р. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Розраховують таке коригування з урахуванням такого:

1) платники ПДВ у розрахунок беруть вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг без ПДВ і саме таку вартість покупок (без ПДВ) зіставляють з 25-мінзарплатним лімітом. Поясненням слугує той факт, що фінрезультат формується без урахування ПДВ, а тому і коригування має бути безНПДВшним;

2) датою придбання слід вважати дату оприбуткування активів на баланс, а для робіт/послуг — дату підписання акта;

3) при придбанні в бюджетників коригування не застосовують, а отже, при підрахунку граничної суми в 25 розмірів МЗП придбання в бюджетників участі також не беруть.

Крім того, не підпадають під цю «різницю»:

— покупки в деяких об’єднань страховиків;

— контрольовані операції;

— операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

У разі придбання в неприбуткової організації основного засобу 30 % його балансової вартості додаємо до фінрезультату відразу за підсумками того звітного періоду, в якому власне відбулася купівля. Чекати моменту відображення витрат через нарахування амортизації не варто, це нізвідки не випливає. Податківці також вважають, що бухвитрати в цьому випадку ролі не відіграють (див. листи ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27017/6/99-99-19-02-02-15 і від 26.06.2017 р. № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Зауважте: зменшувати в бухгалтерському обліку вартість придбаних активів, робіт або послуг на 30 % не слід, інакше ви двічі собі збільшите об’єкт оподаткування

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, придбаних у нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ). Вирішальною умовою є місце реєстрації такого нерезидента, тобто якщо контрагенти-нерезиденти зареєстровані в державах (на територіях), указаних у п.п. 39.2.1.2 ПКУ. Уточнимо: у цій нормі ПКУ йдеться про перелік держав (територій), затверджений Кабінетом Міністрів України. Протягом 2016 — 2017 років діяло розпорядження КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р (а з 01.01.2018 р. такий перелік затверджений Постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045).

Не підпадають під цю різницю:

— контрольовані операції;

— операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (лист ДФСУ від 04.01.2017 р. № 29/6/99-99-15-02-02-15).

Майте на увазі: для коригування також використовують договірну (контрактну) вартість товарів (робіт, послуг) незалежно від того, відображені бухвитрати на їх придбання у звітному періоді чи ні (див. лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Причому зверніть увагу: податківці вимагають розраховувати 30 % різницю щокварталу, навіть за умови, що операція не «підпадає» під контрольовану і є можливість підтвердити звичайність витрат за «правилом витягнутої руки». А ось «піти» від цієї різниці можна тільки за результатами року, підтвердивши звичайність витрат (див. ІПК ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2924/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). З таким фіскальним підходом можна сперечатися — наші аргументи будуть опубліковані в найближчому номері журналу.

Зауважте: вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних у неприбутківців або «особливих» нерезидентів, на 30 % зменшувати не потрібно (див. лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування бухгалтерських витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента (п.п. 140.5.6 ПКУ) і «особливих» осіб (пп.140.5.7 ПКУ). Причому згідно з п.п. 140.5.7 ПКУ коригуванню підлягає сума роялті в повному обсязі, а ось за пп. 140.5.6 ПКУ розмір коригування визначається розрахунково.

Заздалегідь оцінимо, чи потрапляють нараховані роялті під обмеження з п.п. 140.5.7 ПКУ. Отже, у повному обсязі підлягають коригуванню роялті, якщо вони нараховані на користь:

(1) нерезидентів, перелічених у п. 1 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ;

(2) осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (окрім фізичних осіб, оподатковуваних у порядку, визначеному розд. IV ПКУ);

(3) юросіб, які звільнені від сплати цього податку або сплачують його за ставкою («пільговою») іншою, ніж установлена в п. 136.1 ПКУ.

Детальніше (але з урахуванням оновлень ПКУ) про перелік таких одержувачів роялті див. лист ДФСУ від 31.05.2016 р. № 11820/6/99-99-15-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 51, с. 4.

Окремо відзначимо роялті на користь фізосіб-єдиноподатників. Податківці наполягають на різниці за витратами на роялті, виплачуваними фізособі-єдиноподатнику (див. лист ДФСУ від 09.03.2017 р. № 4772/6/99-99-15-02-02-18, 102.08 БЗ). Ми із цим не згодні. Уся річ у тому, що у фізосіб-єдиноподатників роялті обкладаються не як єдиноподатний дохід, а як цивільний, тобто за розд. IV ПКУ. Враховуючи це, різниці за роялті на користь фізосіб-єдиноподатників бути не повинно!

А ось за п.п. 140.5.6 ПКУ розрахунково сума коригування визначається при нарахуванні роялті на користь нерезидентів (звичайних нерезидентів і нерезидентів з низькоподатковою юрисдикцією (з переліку країн, затверджених розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р)), які «пройшли повз» п. 1-4 п.п. 140.5.7 ПКУ.

Для цього потрібно суму доходів від роялті, отриманих у звітному періоді (а не минулого року), збільшити на суму, що складає 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за минулий рік (рядок 2000 Звіту про фінансові результати за попередній рік). Потім отримане значення віднімають із загальної величини нарахованих у звітному періоді роялті на користь нерезидента. І якщо результат вийде позитивним, то проставляють його в цьому рядку.

Якщо доходів від роялті у звітному періоді не було, то порівнювати доведеться тільки з 4 % від «чистого доходу» за минулий рік (тобто з даними фінансової звітності за 2016 рік). Суму «роялті-перевищення» заносять у цей рядок.

Не підпадають під цю «різницю»: контрольовані операції й операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

До речі, з 2018 року розраховувати різницю в повному обсязі доведеться резидентам — суб’єктам кінематографії України, які платять роялті нерезидентам за договорами субліцензій за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об’єктів авторського права та/або суміжних прав, використовуваних при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів). Такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) одержувачами (власниками) стосовно цих роялті (див. п.п. 140.5.7 ПКУ в редакції з 2018 року)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму перерахованих неприбутківцям грошових коштів і вартість переданих їм товарів, виконаних робіт, наданих послуг понад благодійний ліміт (п.п. 140.5.9 ПКУ): Дт 949 — Кт 20, 22, 23, 26, 28, 377, Дт 976 — Кт 10-12.

Заповнюють цей рядок тільки в тому випадку, якщо величина благодійних витрат на адресу неприбутківців перевищила 4 % оподатковуваного прибутку за минулий (2016) рік. Тобто розраховуємо 4-відсоткову межу добродійності на 2017 рік від суми, вказаної в рядку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» податковоприбуткової декларації за 2016 рік. Причому вважаємо, що вартість товарів/робіт/послуг має визначатися за їх балансовою вартістю на момент безкоштовної передачі неприбутківцями без урахування ПДВ.

Зауважте! У цей рядок заносять суму перевищення, тобто ту суму, яка вийшла за межі допустимого розміру. Якщо прибуток за підсумками минулого року був відсутній або взагалі були отримані збитки (тобто рядок 04 декларації за 2016 рік від’ємний), ДФСУ вимагає проведення коригування на всю суму наданої допомоги (лист ДФСУ від 16.09.2016 р. № 20223/6/99-99-15-02-02-15).

До речі, зазначимо: не може розглядатися як безкоштовна передача для цілей застосування п.п. 140.5.9 ПКУ операція з передачі комунальним підприємством (ЖЕКом) будинку на баланс ОСББ. Адже прийнятий в управління будинок у податковому обліку ЖЕКу не значиться, оскільки він йому ніколи і не належав. А отже, право власності на будинок ні до кого не переходить. Згодні із цим і контролери (див. лист ДФСУ від 29.12.2016 р. № 28479/6/99-99-15-02-02-15, від 21.03.2017 р. № 5532/6/99-99-15-02-02-15, від 06.11.2017 р. № 2530/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Щоправда, раніше із цього питання з податківцями були деякі «гойдалки» (лист ДФСУ від 01.08.2016 р. № 16481/6/99-99-15-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 79, с. 5).

Зверніть увагу. Не поширюється вищезгадане коригування на (1) суми грошових коштів або вартість спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження, лікарських засобів і медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення, а також (2) інші товари, виконані роботи, надані послуги з переліку, затвердженого постановою КМУ, при їх передачі неприбутковим організаціям для потреб забезпечення проведення АТО (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Діє це звільнення до закінчення проведення АТО. Причому перелік інших товарів, робіт (послуг) був затверджений постановою КМУ від 28.10.2016 р. № 758, що набрала чинності з 02.11.2016 р. (лист ДФСУ від 09.12.2016 р. № 39425/7/99-99-15-02-01-17).

Нововведення 2018 року. «Вивели» з-під дії п.п. 140.5.9 ПКУ пожертвування на користь суб’єктів сфери фізичної культури і спорту. Указали їх в окремому новому п.п. 140.5.14 ПКУ. Граничний поріг за такими витратами тепер складає 8 %. Тобто збільшити фінрезультат доведеться на суму «лишку», тобто на суму, яка вийшла за межі допустимого 8-відсоткового розміру. Зауважте: такі організації мають бути неприбутковими і внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату перерахування коштів або передачі їм товарів, робіт, послуг. Якщо в частині неприбутковості вимога не виконується, застосовувати слід збільшуючу різницю з п.п. 140.5.10 НКУ (коригувати доведеться всю суму).

До того ж є новинка для кінематографістів. Так, з 2018 року їм дозволено зменшувати фінрезультат на суму отриманих державних субсидій (п.п. 140.4.4 ПКУ). Але при цьому потрібно збільшити фінрезультат на суму витрат, понесених у поточному звітному періоді за рахунок раніше отриманих субсидій (у межах суми такої субсидії) (п.п. 140.5.13 ПКУ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показуємо суму вартості (орієнтуватися потрібно на собівартість) товарів, безоплатно переданих (п.п. 140.5.10 ПКУ):

— «нульовикам» відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ;

— особам, які не є платниками податку на прибуток (окрім фізичних осіб). Дотримуючись норм ПКУ, виняток стосується безвідплатних передач усім фізичним особам, у тому числі і фізособам-підприємцям Проте податківці, за наполяганням Мінфіну (див. лист Мінфіну від 10.04.2017 р. № 11210-09-10/9617) «викинули» із цієї категорії фізосіб-єдиноподатників, примушуючи до безкоштовних передач на їх користь застосовувати збільшуючу різницю з п.п. 140.5.10 ПКУ (102.13 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 63, с. 4). А мотивують вони це тим, що формулювання, що виключає («окрім фізичних осіб») стосується лише ФОП-загальносистемників. Адже вони сплачують ПДФО за уніфікованою ставкою 18 %.

Вважаємо також, що означену різницю слід застосовувати і до подарунків нерезидентам (окрім тих, хто вважаються платниками для цілей податковоприбуткового обліку (хто це — читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 21, с. 11)).

Ця різниця з’явилася у 2017 році.

Нововведення — 2018. Підпункт 140.5.10 ПКУ трохи доповнили. Отже, з початку 2018 року фінрезультат доведеться збільшувати на суму повної або часткової компенсації роботодавцем один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення і лікування на території України платника податків та/або його дітей віком до 18 років. Але! За умови, що така компенсація не включається в загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізособи. Тобто те, що не обкладено ПДФО, буде фактично «вичищено» з бухвитрат (збільшить фінрезультат)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображаємо суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих згідно із цивільним законодавством і цивільно-правовими договорами на користь осіб, що не є платниками податку на прибуток (окрім фізосіб), і «прибутківців-нульовиків». Ця «збільшуюча» різниця «запрацювала» з початку 2017 року.

Не застосовуються різниці до суми штрафних (фінансових) санкцій і пені, нарахованих:

— контролюючими органами за порушення вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладений на такі контролюючі органи;

— відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів на користь фізичних осіб. А ось у частині штрафів на користь фізосіб-єдиноподатників Мінфін, а за їх наполегливим дорученням і ДФСУ, вимагають рахувати різниці (див. лист Мінфіну від 10.04.2017 р. № 11210-09-10/9617, лист ДФСУ від 18.04.2017 р. № 9772/7/99-99-15-02-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 39, с. 3). Причому виключили з категорії «фізичних осіб» тільки ФОП-єдиноподатників, а підприємці — фізособи, що сплачують ПДФО, такими залишилися...☺. Відразу скажемо, норми ПКУ нічого подібного не містять. Детальніше про «штрафні» різниці див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 21, с. 11.

До речі, якщо піти не за «штрафним» для санкцій варіантом, а шляхом відшкодування збитків, то і «штрафну» різницю можна обійти, оскільки відшкодування збитків штрафною санкцією (неустойкою) не є (лист ДФСУ від 09.10.2017 р. № 2180/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображається «збільшуюча» різниця, призначена для «втягування» в податковий облік неврахованого доходу колишніми єдиноподатниками.

Ідеться про ситуацію, коли підприємство відвантажило товар на спрощеній системі, а оплату отримало після переходу на загальну систему. Так ось, у цьому рядку платник відображає суму доходу, отриманого як плата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (п.п. 140.5.12 ПКУ). Причина очевидна — адже внаслідок зміни системи оподаткування означена операція фактично не оподатковується ні на спрощеній, ні на загальній системі, тобто «випадає» з-під опобаткування.

Пам’ятайте: це коригування з’явилося з початку 2017 року і воно обов’язкове для всіх (високодохідників і малодохідників-добровольців) колишніх єдиноподатників незалежно від групи ЄП. А ось з 2018 року платникам, що переходять на загальну систему оподаткування з ЄП групи 4, користуватися цим коригуванням уже не доведеться. І це цілком можна пояснити, адже особливості визначення доходу, передбачені ст. 292 ПКУ, з числа юросіб стосуються лише єдиноподатників групи 3.

Якщо з необлікованими доходами законодавець ситуацію «врегулював», то з подвійним оподаткуванням справа йде гірше. Мається на увазі ситуація, коли підприємство отримало аванс на спрощеній системі, а відвантажило товар після переходу на загальну систему.

Було б логічно діяти так само. Наприклад: дозволити зменшувати фінрезультат на суму вартості товарів, відвантажених під оплату, отриману на спрощенці. Хай і з одночасним збільшенням фінрезультату на суму собівартості відвантажених товарів. Але, на жаль, нічого схожого законодавець не розглядає.

Отже, у такій ситуації платник стикається із задвоєнням доходів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 35). Для тих, хто не хоче із цим миритися, можна запропонувати відображати зменшення фінрезультату бухгалтерського доходу й одночасне його збільшення на суму собівартості реалізованого товару. А оскільки місця в додатку РІ для цього немає, то відобразити такі різниці можна в рядках цього додатка:

— 4.2.9 — для зменшення фінрезультату і

— 4.1.12 — для збільшення фінрезультату.

При цьому згідно з п. 46.4 ПКУ слід у спеціальному полі декларації пояснити причину здійсненого коригування.

Але, на жаль, такий підхід, найвірогідніше, доведеться обстоювати в суді. Апелювати можна до ч. 2 ст. 17 Господарського кодексу України. Радше, до трактування цієї норми податківцями. Зокрема, у листі ДФСУ від 29.12.2015 р. № 27999/6/99-95-42-01-16-01 вони зазачають, що закони, якими регулюється оподаткування суб’єктів господарювання, повинні передбачати усунення подвійного оподаткування

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять відсотки за борговими зобов’язаннями від «пов’язаного» нерезидента (п. 140.3 ПКУ), що «не зіграли» в податковому обліку минулих періодів. Тобто сюди переносять зменшене на 5 % значення рядка 3.1.1 такого додатка за минулий рік.

Нагадаємо, такі відсотки дозволено переносити «на майбутнє» (щоправда, вже трохи в урізаному обсязі — у розмірі 95 % від суми, що «не зіграла», до повного її погашення з оглядкою на 50 % обмеження з п. 140.2 ПКУ) (див. 102.13 БЗ)

Причому в їх числі значаться «старі» непогашені відсотки, що не потрапили до 01.01.2015 р. у витрати в податковому обліку через «процентні» обмеження «старою» ст. 141 ПКУ (див. п. 20 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Але майте на увазі: якщо при розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення за рахунок від’ємного значення фінансового результату, то фінансовий результат до оподаткування у звітному періоді не підлягає зменшенню на суму не списаних на початок звітного періоду відсотків за борговими зобов’язаннями за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами (див. лист ДФСУ від 29.06.2016, № 14132/6/99-99-15-02-02-15 і 102.13. БЗ)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

На суму уцінки «інструментів» власного капіталу, перекваліфікованих у фінансові зобов’язання, необхідно зменшити бухфінрезультат (п.п. 140.4.3 ПКУ). Коригування здійснюють, згідно з МСФЗ 32 «Фінансові інструменти: падання» (наприклад, привілейованих акцій). Причому НП(С)БО не містять подібних норм. Таким чином, це «зменшуюче» коригування застосовують виключно підприємств, що складають звітність за МСФЗ.

Цей рядок кореспондує з рядком 3.1.2 цього додатка (п.п. 140.5.8 ПКУ)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Сюди заносять суму нарахованих у бухобліку доходів від участі в капіталі (п.п. 140.4.1 і п. 40 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):

— інших платників податку на прибуток;

— платників єдиного податку групи 4.

Джерело інформації для заповнення цього рядка: Дт 141 — Кт 721, 723.

Нагадаємо, що нараховані витрати від участі в капіталі прибирає «збільшуюча» фінрезультат різниця по рядку 3.1.5 додатка РI.

Майте на увазі: зменшуюча різниця з п.п. 140.4.1 ПКУ стосується як (1) нарахованих доходів від участі в капіталі, так і (2) нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають отриманню платником від інших платників. Так ось, високодохідники, що враховують інвестиції за методом участі в капіталі, не повинні зменшувати фінрезультат вдруге на суму дивідендів «до отримання». Це побічно підтверджує і сам бухоблік: у платників, що ведуть облік інвестицій за методом участі в капіталі, нараховані «до отримання» дивіденди до складу доходу (фактично повторно) не потрапляють, а тільки зменшують балансову вартість фінансових інвестицій (Дт 373 — Кт 141).

Завдяки підкоригованому п.п. 140.4.1 ПКУ з 2018 року відображатимуть у «зменшуючому» коригуванні суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств і платників єдиного податку незалежно від групи (а не тільки платників єдиного податку 4 групи).

Зауважте: при підрахунку різниць у додатку РІ рядка з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують визнані в бухгалтерському обліку доходи у вигляді дивідендів, які належать до отримання від інших підприємств, що сплачують дивідендні аванси, і платників єдиного податку (п.п. 140.4.1 і п. 40 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Не «в рахунок» такі емітенти, як інститути спільного інвестування і платники, прибуток яких звільняється від оподаткування згідно з ПКУ (у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування).

Нараховують дивіденди записом: Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 731 «Дивіденди отримані».

Нагадаємо: єдиноподатники не звільнялися від сплати дивідендного авансу.

А ось із нового 2018 року юрособи — платники єдиного податку видихнуть з полегшенням: їм більше не доведеться сплачувати авансовий внесок при виплаті дивідендів своїм засновникам з числа юридичних осіб (відповідно «підрихтували» п.п. 57.1¹.2 ПКУ). При цьому «симетрично» підправлена зменшуюча різниця, передбачена п.п. 140.4.1 ПКУ. Вона більше не дозволятиме «вичищати» з фінрезультату доходи у вигляді дивідендів, отриманих платником податку на прибуток від платників єдиного податку

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять (і «високодохідники», і «малодохідники») абсолютну величину збитку, задекларованого в рядку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» декларації за 2016 рік (п.п. 140.4.2 ПКУ).

Фактично в цьому рядку «квартальники» відображали збитки (у разі їх наявності) при складанні декларації за 1 квартал, півріччя, 9 місяців 2017 року і далі дублюють їх за рік.

Нагадаємо: торішні податкові збитки 2016 року (у яких можуть «сидіти» і зовсім старі збитки, облік яких регулюється п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) не уриваються. А їх переносять далі на наступні періоди до повного погашення такого від’ємного значення (п.п. 140.4.2 ПКУ). Нічого не змінилося в цьому питанні і для звітності, що подається за періоди з 1 січня 2018 року

Цей рядок заповнюють страховики. Він коригує фінрезультат на різницю між приростом (збитком) за сформованими в поточному періоді страховими резервами за даними бухобліку і приростом (збитком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює держрегулювання у сфері фінансових послуг. Позитивне значення різниці потрапляє в цей рядок, а від’ємне значення — у рядку 4.2.1 додатка РI.

Інші підприємства проставляють прочерк

Цей рядок заповнюють страховики. Вони коригують фінрезультат на різницю між приростом (збитком) за сформованими в поточному періоді страховими резервами за даними бухобліку і приростом (збитком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює держрегулювання у сфері фінансових послуг. Від’ємне значення потрапляє в цей рядок, а позитивне — у рядок 4.1.1 додатка РI.

Інші підприємства проставляють тут прочерк

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають від’ємний фінансовий результат (збиток) від операцій з відчуження цінних паперів, отриманий за правилами П(С)БО або МСФЗ (п.п. 141.2.1 ПКУ). Тобто рядок заповнюють, коли оборот за Дт 793 з Кт 971 перевищує оборот за Дт 741 з Кт 793. Зверніть увагу: для профторговців рахуємо обороти субрахунків 702 і 902, для інших — обороти за субрахунками 741 і 971.

Кореспондує рядок 4.1.2 з рядком 4.2.2 додатка РІ. Причому «фішка» в тому, що в підприємства може виникнути тільки одне з двох коригувань: за рядком 4.2.2 або за рядком 4.1.2 додатка РI. У результаті поточний бухфинрезультат виключають з об’єкта оподаткування.

По суті, коригування в рядках 4.1.2, 4.1.3 і 4.2.2 покликані «очистити» бухгалтерський фінрезультат до оподаткування на суму «бухгалтерських» прибутків (збитків) від операцій із ЦП.

«Цінно-паперові» різниці не поширюються на (п.п. 141.2.6 ПКУ):

1) операції з розміщення, погашення, викупу і подальшого продажу, конвертації ЦП власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, які видали неемісійні цінний папір, при видачі і погашенні таких ЦП;

2) операції РЕПО, операції обліку векселів, інші операції із ЦП, які відповідно до П(С)БО визнаються кредитними;

3) операції з дериватами

Тобто за операціями з продажу або іншого відчуження векселів, у тому числі з дисконтом, векселедержатель визначає окремо загальний фінансовий результат і здійснює коригування згідно з п. 141.2 ПКУ. При цьому операції з видачі і погашення векселів платник податків відображає у складі фінансового результату до оподаткування за правилами бухобліку без визначення за такими операціями різниць (102.16 БЗ).

Крім того, ці різниці не рахують за операціями продажу / іншого відчуження корпоративних прав, виражених в іншій, ніж ЦП, формі (див. лист ДФСУ від 14.04.2016 р. № 8393/6/99-99-19-02-02-15, ІПК ДФСУ від 12.10.2017 р. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 102.16 БЗ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображаємо суму від’ємного загального результату переоцінки ЦП (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (окрім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ.

Сюди заносять від’ємний результат переоцінок з рядка 4.1.3 додатка ЦП, який відповідає позитивному значенню: (Дт 970 — Кт 14, 352) - (Дт 14, 352 — Кт 740).

Згодом цю суму враховуємо в рядку 04 додатка ЦП наступного періоду — таким чином визначаємо загальний податковий фінрезультат за ЦП, з урахуванням від’ємних бухпереоцінок, не врахованих у минулому періоді

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують суму позитивного загального фінрезультату від операцій з продажу / іншого відчуження ЦП (п.п. 141.2.5 ПКУ). Тобто сюди переносимо додатний показник рядка 4.1.4 додатка ЦП. Цей показник враховує не лише від’ємний фінрезультат від операцій з продажу й іншого відчуження ЦП, але і від’ємний загальний результат переоцінки ЦП, не врахований у попередніх податкових періодах.

А ось негативний податковий ціннопаперовий фінрезультат ураховуємо в наступному звітному періоді по рядку 03 додатка ЦП (п.п. 141.2.4 ПКУ)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Сюди заносять суму «бухгалтерського» прибутку від продажу або іншого відчуження цінних паперів, отриману за правилами П(С)БО або МСФЗ (п.п. 141.2.2 ПКУ). Таким чином, цей рядок заповнюють, якщо оборот за Дт 741 з Кт 793 перевищує оборот за Дт 793 з Кт 971

Цей рядок заповнюють страховики і відображають у ньому податок на дохід, розрахований за ставкою 3 %. Інші підприємства проставляють прочерк

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування доходів згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування витрат згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ.

Цей рядок заповнюють будь-які підприємства-страхувальники (як малодохідники — ця різниця з розд. ІІ ПКУ, тобто поширюється і на них теж; так і високодохідники), які платили за своїх працівників платежі за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, добровільного медичного страхування і достроково розривають такі договори, внаслідок чого відбувається часткова виплата страхової суми, а зобов’язання страховика припиняються.

Ознаки вказаних договорів названі в пп. 14.1.52, 14.1.52¹ і 14.1.52² ПКУ.

Тоді в цьому рядку відображаємо суму визнаних у бухобліку витрат на сплату страхових платежів (внесків, премій), збільшену на суму пені в розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору / договір перестав відповідати вимогам.

У порядку заповнення цього рядка порівняно з минулим роком нічого не змінилося

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять суму бухгалтерської амортизації необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин (п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) не введених в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року;

2) вартість яких у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, що зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цей рядок заносять суму втрат від зменшення корисності необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин (п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) не введених в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року;

2) вартість яких у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, що зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму витрат з розвідки/дорозвідки й облаштування нафтових і газових родовищ, які (п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) визнані в бухобліку витратами звітного періоду у зв’язку з технічною неможливістю та/або економічною недоцільністю подальшого видобутку корисних копалин;

2) були враховані при визначенні об’єкта оподаткування на прибуток відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок (рядок 4.1.12 старої форми додатка РІ) заповнює продавець (товарів, робіт, послуг) при завершенні раніше початої (до 01.01.2015 р.) процедури врегулювання його сумнівної дебіторки згідно зі «старою» редакцією п.п. 159.1.1 ПКУ, щоб знівелювати раніше зменшений дохід (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Збільшити після 01.01.2015 р. бухфінрезультат продавець зобов’язаний при настанні однієї з таких подій, якщо суд:

— не задовольнив позов (заяву) продавця;

— задовольнив його частково;

— не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду);

— задовольнив позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог про погашення його заборгованості перед продавцем або її частини

Виняток — припинення судом провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви).

Цей рядок кореспондує з рядком 4.2.6

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку покупець товарів, робіт, послуг відображає вартість визнаної судом або за виконавчим написом нотаріуса заборгованості, заходи зі стягнення якої розпочаті до 01.01.2015 р. (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку продавець, щоб знівелювати раніше (до 01.01.2015 р.) зменшений (на величину поставлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг) дохід, показує суму погашеної покупцем визнаної ним повністю або частково (самостійно або за процедурою примусового стягнення) заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ): Дт 311 — Кт 361, 377, 716.

Цей рядок кореспондує з рядком 4.2.8 цього додатка

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Ця різниця для всіх. Тобто як малодохідники, так і високодохідники відображають у цьому рядку суму грошових коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу підприємства протягом 2017 року в погашення дебіторської заборгованості за операціями, податковий дохід за якими визначався до 01.01.2015 року «за грошима» (абзац перший п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Так, наприклад, «за грошима» до 2015 року в податкових доходах могли опинитися договірні санкції (штрафи, неустойки і пеня; «старий» п. 137.13 ПКУ), а також суми отримуваного страхового відшкодування («старий» п.п. 140.1.6 ПКУ). Тому якщо такі суми нарахували в бухобліку ще у 2014-му, а отримали тільки у 2017-му, їх заносять у цей рядок.

Крім того, цей рядок «сміливі» платники можуть використовувати для збільшення фінрезультату на собівартість відвантаженого товару, сплаченого платників ще на спрощенці. Тобто йдеться про подвійне оподаткування доходів за перехідними операціями при зміні спрощеної системи оподаткування на загальну. Зокрема, коли підприємство отримало аванс на спрощеній системі, а відвантажило товар після переходу на загальну систему. Кореспондувати із цим рядком буде «зменшуючий» рядок 4.2.9 цього додатка (на суму вартості товарів, відвантажених під оплату, отриману на спрощенці). Детальніше особливості цієї «слизької» ситуації див. у коментарях до рядка 3.1.12 додатка РІ. Нагадаємо, тільки що при цьому слід у спеціальному полі декларації пояснити причину здійснюваних коригувань (п. 46.4 ПКУ).

Ще один момент: зважаючи на особливості податкового обліку до 01.01.2015 р. факторингових операцій (визнання доходів за датою надходження грошових коштів з одночасним відображенням сум витрат у розмірі заборгованості), фіскали в частині обліку доходів указують на необхідність використання п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (див. лист ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27010/9/99-99-19-02-02-15)

Цей рядок заповнюють банки. Інші підприємства проставляють прочерк

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Ця норма ПКУ набрала чинності 20.09.2015 р. Поширюється вона на тих нечисленних платників податків, які отримали зовнішні кредити (позики) під державні гарантії, обслуговування і погашення яких здійснюється за рахунок коштів Держбюджету України, за переліком, визначним КМУ, у результаті здійснення правочинів, указаних у п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік». У цьому рядку відображаємо витрати, що виникають за правилами бухобліку при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги), що підлягають оплаті за рахунок коштів Держбюджету України — у розмірі, який не перевищує суму доходів, визначену в рядку 4.2.12 цього додатка (абзац другий п. 36 підрозд.4 розд. XX ПКУ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

З метою погашення заборгованості перед кредиторами згідно з планом санації боржник здійснює постачання товарів (основних засобів, нематеріальних активів прав вимог тощо).

У цьому рядку передбачені коригування для підприємства (боржника) на різниці стосовно фінансової реструктуризації, передбачені п. 39 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, у разі дотримання вимог Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 р. № 2343-XII (див. ІПК ДФСУ від 05.09.2017 р. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Тут підприємство-боржник відображає 1/3 суми доходів, визнаних у зв’язку зі зменшенням (розформуванням) резервів, на яку зменшувався фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.п. 1 п. 39 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, у кожному з трьох років, наступних за роком, у якому був погоджений план реструктуризації згідно із законом про фінансову реструктуризацію або затверджений план санації згідно зі ст. 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, установлених законом про фінансову реструктуризацію

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку вказується сума витрат, яка врахована при визначенні об’єкта оподаткування на прибуток до 01 січня 2015 року і врахована у складі витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ при визначенні фінансового результату до оподаткування після 1 січня 2015. Тобто якщо витрати вже врахували до 01.01.2015 р. у податковому обліку, ну а тепер вони знову «виросли» за бухобліковими правилами, то здійснюють коригування фінрезультату на підставі «перехідного» п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, який уведений у дію з 01.01.2017 р. Наприклад, проведені поліпшення ОЗ до 01.01.2015 р. і віднесені в межах 10 % ліміту на податкові витрати, а після 01.01.2015 р. — повторні витрати через бухамортизацію поліпшень (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 37). Аналогічно слід чинити із задвоєнням доходів, для них уготований рядок 4.2.15 додатка РІ.

Зверніть увагу, на думку податківців (101.13 БЗ), якщо п. 42 ввели з 01.01.2017 р., то за ним коригуванню підлягають доходи і витрати, які виникають у звітних податкових періодах після (!) 31.12.2016 р. Тому якщо у вас уже пройшли повторні витрати у 2015 — 2016 роках, тоді вам є вигідною позиція податківців, згідно з якою не потрібно прибирати подвійні витрати минулих років. Проте ми із цією позицією не згодні і рекомендували б не прибирати «подвійні» витрати, якщо з таким висновком не буде індивідуальної консультації на вашу адресу (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 95, с. 3)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначається сума нарахованої прискореної амортизації основних засобів 4 групи за весь податковий (звітний) період її нарахування. Інакше кажучи, через рядок 4.1.17 «знімаємо» нараховану раніше прискорену амортизацію. Причому кореспондує цей рядок з рядком 4.2.16, у якому замість прискореної амортизації враховуємо звичайну за аналогічні податкові (звітні) періоди.

Нагадаємо: починаючи з 01.01.2017 р. платники податків під час розрахунку амортизації за прямолінійним методом стосовно основних засобів 4 групи можуть використовувати мінімально допустимий строк амортизації 2 роки. Для застосування прискорених строків нарахування амортизації потрібно дотриматися певних умов, установлених п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (використовувати ОЗ у власній господарській діяльності, не відчужувати тощо). У разі їх порушення до закінчення періоду нарахування амортизації (2 роки), платник податків у податковому (звітному) періоді, в якому відбувся факт такого недотримання, зобов’язаний: застосувати «санкційні» різниці.

До речі, як зазначають податківці (ІПК Офісу великих платників податків ДФСУ від 20.06.2017 р. № 732 /ІПК/28-10-01-03-11) зазначені коригування проводяться у випадках:

— ліквідації основних засобів 4 групи (припинення використання їх у власній господарській діяльності);

— безкоштовної передачі;

— внесення в статутний капітал;

— крадіжки.

А ось при здійсненні ремонту ОЗ (відповідно виведення їх з експлуатації або консервації) необхідність перерахунку амортизації в межах одного з податкових (звітних) періодів, починаючи з 1 січня 2017 до 31 грудня 2018 року, не виникає

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку продавець, щоб знівелювати раніше (до 01.01.2015 р.) зменшені згідно з вимогами «старого» п.п. 159.1.1 ПКУ витрати, показує суму собівартості (її частини) товарів, робіт, послуг (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Робить він це, якщо суд не задовольнив позов (заяву) такого продавця або задовольнив його частково, або не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду), або навпаки — задовольнив позов (заява) покупця про визнання недійсними вимог про погашення його заборгованості перед продавцем або її частини (окрім припинення судом провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви))

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку покупець, який погасив борг перед продавцем (самостійно або за процедурою примусового стягнення), для нівеляції колишнього (до 01.01.2015 р.) зменшення своїх витрат відображає суму погашеної заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ): Дт 631, 685 — Кт 311.

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку продавець, борг перед яким повністю або частково погасив покупець (самостійно або за процедурою примусового стягнення), відображає суму собівартості (її частини, пропорційній сумі погашеної покупцем заборгованості) — див. п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Цей рядок кореспондує з рядком 4.1.11 цього додатка

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цей рядок малодохідники і високодохідники вписують суму перерахованих контрагентам грошових коштів у погашення кредиторської заборгованості, що виникла за операціями, податкові витрати за якими визначалися до 01.01.2015 р. «за грошима» (п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Тобто тут показують суми поверненої поворотної фінансової допомоги, отриманої до 01.01.2015 р. від осіб — неплатників податку на прибуток і включеної до складу податкових доходів до цієї дати: Дт 685 — Кт 311

На наш погляд, у цьому рядку також слід відображати фінрезультат за «перехідними» операціями — коли на загальній системі оподаткування відвантажений товар, плата за який надійшла ще під час застосування єдиного податку. Хоча нагадаємо: вказаний підхід до оподаткування «перехідних» операцій законодавчо не врегульований. Тому ще до недавнього часу податківці фактично наполягали на тому, що діяти потрібно за правилами бухгалтерського обліку і не робити при цьому жодних коригувань фінрезультату для цілей податку на прибуток (див. 102.12 БЗ, яка втратила чинність з 01.01.2017 року). Тобто завдяки такому фіскальному підходу одна й та ж операція двічі потрапляла під оподаткування. Детальніше про цю ситуацію див. коментар до рядків 3.1.12 і 4.1.12 цього додатка

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють банки. Інші підприємства проставляють прочерк

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут малодохідники і високодохідники показують зменшення фінрезультату на суму витрат на оплату відпусток працівникам та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів, що залишилися, і забезпечень, сформованих ще до 01.01.2015 р. відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01.01.2015 р. (п. 24 підрозд. 4 р. XX ПКУ).

Нагадаємо: до 01.01.2015 р. витрати на створення резерву відпусток не впливали на оподатковуваний прибуток, тому якщо підприємство створювало такий резерв у бухгалтерському обліку, у цей рядок потраплять суми, які були списані у 2017 році за рахунок резерву, створеного до 01.01.2015 р. кореспонденцією Дт 471 — Кт 661, 651.

Зауважте: забороняється ненадання щорічної відпустки повною тривалістю працівникові більше 2 років поспіль (ст. 11 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 р. № 504/96-ВР). Тому в більшості законослухняних платників податків 2016 рік був останнім роком, у якому здійснювалася оплата відпустки за рахунок резерву, сформованого до 01.01.2015 р. У принципі, такі резерви можуть залишатися не використаними тільки в частині, що перевищує основну тривалість щорічної відпустки (понад 24 календарних дні за один рік). Проте у будь-якому випадку зменшити фінрезультат можна тільки в межах сальдо за Кт 471 на 01.01.2015 р. (тобто в частині сформованого «відпускного» резерву, що залишився не списаним станом на 01.01.2015 р. і не «зіграв» у податковому обліку)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображається сума доходу, що виник у платника податків, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування і погашення яких здійснюється за рахунок коштів Держбюджету України, за переліком, визначеним Кабінетом міністрів України, у результаті здійснення правочинів, зазначених у п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік» (абзац перший п. 36 підрозд.4 розд. XX ПКУ)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображається сума доходів, визнаних відповідно до НП(С)БО або МСФЗ у зв’язку з розформуванням резервів унаслідок реструктуризації зобов’язань відповідно до плану реструктуризації, погодженого відповідно до закону про фінансову реструктуризацію, або плану санації, затвердженого згідно зі ст. 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, установлених законом про фінансову реструктуризацію, якщо оподаткування таких резервів регулюється нормами п. 139.3 ПКУ (див. ІПК ДФСУ від 05.09.2017 р. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображається сума доходів, визнаних відповідно до НП(С)БО або МСФЗ внаслідок списання податкового боргу, анулювання (прощення) та/або розстрочки (відстрочення) зобов’язань платника відповідно до положень п. 37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ і закону про фінансову реструктуризацію (див. ІПК ДФСУ від 05.09.2017 р. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначається сума доходів, врахована в об’єкті оподаткування за податковими правилами до 1 січня 2015 року і відображена у складі доходів, згідно з бухгалтерськими правилам при визначенні фінрезультату після 1 січня 2015 року. Наприклад, отримані безкоштовно ОЗ до 01.01.2015 р. і відображені в податкових доходах, а через бухоблік після 01.01.2015 р. здійснюємо рівномірне визнання доходів у цій же сумі (Дт 424 — Кт 745), або поворотна фіндопомога, отримана від неплатників податку на прибуток до 01.01.2015 р., а прощена/списана вона після цієї дати (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 30).

Як ми вже говорили раніше (див. коментар до рядка 4.1.16 цього додатка), податківці проти «зняття» задвоєння доходів і витрат у 2015 — 2016 роках. Вони згодні на коригування, але тільки доходів і витрат, які виникають у звітних податкових періодах після (!) 31.12.2016 р. Якщо стосовно витрат, то, великою мірою, така позиція контролерів тільки «на руку» платникові, а ось із доходами все йде не так радісно. Тому «безкровно прибрати» задвоєння доходів за 2015 — 2016 роки, мабуть, не вийде. Якщо ви все-таки підете на це, то потрібно бути готовим доводити свою правоту в суді. Думаємо, «озброїтися» потрібно ще і п.п. 4.1.4 ПКУ про презумпцію правомірності рішень платника податку в разі неоднозначного тлумачення норми закону (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 95 с. 3)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут платник, що порушив умови п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, вказує суму розрахованої амортизації ОЗ 4 групи відповідно до п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди. Цей рядок кореспондує з рядком 4.1.17 цього додатка

У цьому рядку підсумовують усі різниці, які збільшують бухгалтерський фінрезультат

Тут підбивають загальний підсумок різниць, які зменшують бухфінрезультат

У цьому рядку виводять остаточний результат для коригування бухгалтерського фінрезультату як різницю між рядками 01 і 02. Рядок може мати як додатне (+), так і від’ємне (-) значення. Показник цього рядка з відповідним знаком («+» чи «-») переносять у рядок 03 основної частини декларації