15.10.2018
Відразу позначимо проблемні ситуації, про які піде мова в нашій статті.
1. Для покупця — заблоковано «вхідні» ПН/«збільшуючі» РК. До тих пір, поки вони не будуть розблоковані (зареєстровані в ЄРПН), податковий кредит (ПК) покупцеві за такими документами «не світить» (п. 198.6, п.п. 192.1.2 ПКУ).
2. Для продавця — заблоковано «зменшуючий» РК. Нагадаємо: п.п. 192.1.1 ПКУ дозволяє продавцеві зменшити ПЗ у періоді здійснення перерахунку, але тільки після реєстрації відповідного коригуючого РК в ЄРПН.
Іншими словами, виключно після розблокування:
— «зменшуючого» РК продавець зменшує свої ПЗ;
— ПН/«збільшуючого» РК покупець має право показати ПК
Причому ключове питання тут, в якому періоді відображати відповідний розблокований документ?
Розглянемо спершу відображення розблокованих ПН/«збільшуючого» РК в обліку покупця.
Правило своєчасності. За загальним правилом, виникнення у покупця права на ПК залежить від того, своєчасно чи ні зареєстровані ПН/РК. Так, при своєчасній реєстрації ПН/РК право на ПК виникає в періоді їх складання, а при реєстрації з порушенням встановленого терміну — у періоді такої реєстрації (п. 198.6 ПКУ, лист ДФСУ від 12.03.2018 р. № 952/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.23 БЗ).
По суті, період реєстрації заблокованих ПН/РК — це період прийняття і набуття чинності рішенням комісії про їх реєстрацію в ЄРПН (п. 28 Порядку призупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого постановою КМУ від 21.02.2018 р. № 117). Причому ПКУ не дає чіткого розуміння того, чи вважати розблоковані ПН/РК своєчасно зареєстрованими. Є тільки норма про незастосування штрафів на період зупинення їх реєстрації (ст. 1201 ПКУ).
На цій підставі ми дотримувалися обережного підходу і рекомендували включати покупцем розблоковані ПН/«збільшуючі» РК до складу ПК не раніше звітного періоду, в якому проведена фактична реєстрація (прийнято і набуло чинності рішення про реєстрацію) таких ПН/РК (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 48, с. 37).
Ліберальний підхід. Водночас існує інша позиція, згідно з якою розблоковані в наступних звітних періодах ПН/РК можуть вважатися несвоєчасно зареєстрованими тільки у тому випадку, коли вони спочатку були подані на реєстрацію із запізненням.
Фішка в тому, що розблоковані ПН/РК підтягуються до ЄРПН не датою їх фактичної реєстрації, а датою подання на реєстрацію, тобто заднім числом. Таким чином, ПН, подана на реєстрацію своєчасно, буде віднесена в ЄРПН до періоду її складання, а надіслана з порушенням терміну — до періоду первісного її подання в систему (про це свідчать також дати реєстрації ПН/РК, що відображаються у витягах з ЄРПН).
Врахуйте: незважаючи на те, що реєстрація ПН/РК у системі пройшла заднім числом, право на ПК у покупця виникне виключно після розблокування таких ПН/РК. А раз так, то ніякого «заднього числа» для відображення ПК У ПДВ-декларації бути не може — у покупця немає ніяких підстав коригувати минулі періоди. Керуючись п. 198.6 ПКУ, він може включити розблоковані ПН/«збільшуючий» РК у ПДВ-декларацію не раніше (!) періоду, що передує їх розблокуванню. За умови, що термін подання декларації за такий період ще не сплив.
Тобто
право показати ПК за такими ПН/РК (якщо вони від самого початку були подані на реєстрацію своєчасно) не обов’язково «відтягувати» до декларації за період фактичної їх реєстрації (коли прийнято і набуло чинності рішення про реєстрацію)
Приклад 1. ПН, яку було складено 05.07.2018 р., була своєчасно надіслана в ЄРПН і заблокована. Рішення про розблокування такої ПН набуло чинності 04.10.2018 р., і вона була цього ж дня внесена в ЄРПН.
Термін подання ПДВ-декларації за вересень 2018 року спливає 22 жовтня*, а оскільки до цього моменту ПН вже зареєстрована (своєчасно), то користуючись ліберальним підходом, покупець може включити розблоковану ПН до декларації за вересень.
* З урахуванням правила перенесення (п. 49.20 ПКУ).
У принципі, саме такий підхід простежується в роз’ясненнях податківців (див. лист ДФСУ від 12.03.2018 р. № 954/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 88, с. 37, 2018, № 48, с. 37, лист ДФСУ від 23.08.2018 р. № 3682/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Щоправда, враховуючи, що законодавчо такий підхід прямо не прописаний, керуватися ним треба, заручившись податковим роз’ясненням (ст. 52 ПКУ). Інакше безпечніше врахувати розблоковану ПН у періоді її розблокування (у нашому прикладі — у складі податкового кредиту ПДВ-декларації за жовтень 2018 року) або у будь-якому іншому періоді (після розблокування) протягом 1095 днів з дати складання такої ПН.
Період у період. Тут нюанс у тому, що якщо відображення ПК (у тому числі його збільшення згідно з РК) покупець може відкласти на наступні періоди (у рамках 1095 днів з дати складання таких ПН/РК), то для ПЗ продавця ніякого відтермінування ПКУ не передбачає (див. 101.23 БЗ). Тобто продавець повинен проводити зменшення ПЗ виключно період у період.
Якщо продавець припуститься помилки в періоді зменшення ПЗ, то в одному періоді виникає заниження ПЗ, а в іншому завищення. При перевірці такі суми не згортаються, а це може спричинити нарахування штрафних санкцій. Загалом, у продавця ситуація з урахуванням розблокованого «зменшуючого» РК куди складніша.
Принцип внесення в ЄРПН. Відносно розблокованих «зменшуючих» РК діє той же принцип, що і для розблокованих ПН/«збільшуючих» РК покупця. Тобто розблоковані РК реєструються в системі датою їх первісного подання на реєстрацію (з урахуванням правила своєчасності), а не датою прийняття комісією ДФСУ позитивного рішення.
Зробимо невеликий екскурс в історію і нагадаємо епопею з термінами реєстрації в ЄРПН «зменшуючих» РК, що підлягають реєстрації покупцем.
З початку 2018 року для них запрацювали нові терміни реєстрації (15 днів з дня отримання покупцем РК**). Проте систему під нові терміни так і не переналаштували. Тому
** Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 9, с. 6.
— для визначення періоду відображення в ПДВ-декларації і розрахунку регліміту, як і раніше, орієнтуємося на старі терміни реєстрації (залежно від того, в якій — першій/другій — половині місяця РК складений), а
— для того, щоб не застосовувати штраф за несвоєчасну реєстрацію РК згідно зі ст. 1201 ПКУ, застосовуємо терміни нові.
Визнає це і ДФСУ (див. лист від 21.05.2018 р. № 2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 45, с. 3).
Таким чином, якщо РК був спочатку поданий на реєстрацію своєчасно (за «старими» термінами), то незалежно від того, коли його фактично розблокують, він вважається своєчасно зареєстрованим і потрапляє до ЄРПН періодом його складання.
Якщо «зменшуючий» РК був поданий на реєстрацію в ЄРПН з порушенням старих термінів, то в ЄРПН він буде підв’язаний до періоду його подання на реєстрацію. Такий висновок можна зробити з листів ДФСУ від 13.06.2018 р. № 2596/6/99-99-12-02-01-15/ІПК, від 25.07.2018 р. № 3260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).
Дотримуючись вимог п. 192.1 ПКУ і аналогічно обліку розблокованих ПН (див. вище), продавець може зменшити ПЗ уже в найближчій ПДВ-декларації після розблокування «зменшуючого» РК. Проте тут податківці пропонують включати розблокований «зменшуючий» РК до ПДВ-декларації того періоду, до якого такий РК підв’язаний у системі, шляхом надання уточнюючого розрахунку (УР).
Безумовно, на перший погляд, ніяких законодавчих підстав для цього немає. Адже УР подають до періодів, в яких були допущені помилки. А в цьому випадку ніякої помилки не було (!), і на момент подання ПДВ-декларації у продавця не було права на зменшення ПЗ. Таке право з’явилося тільки після (розблокування) реєстрації «зменшуючого» РК покупцем. Проте тут усе упирається в порядок розрахунку показника ∑Перевищ. Дивіться самі.
Вплив на регліміт. Нагадаємо: перевищення (∑Перевищ) виникає, якщо ПЗ за декларацією (із ряд. 9 розділу I з урахуванням поданих УР до неї) більше, ніж за даними ЄРПН. Причому: з вересня 2017 року порядок розрахунку ∑Перевищ в СЕА переналаштували — розраховують його щомісяця і враховують тільки додатні значення (від’ємні відкидаються)*.
* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 85, с. 3.
Як тільки відбувається реєстрація «зменшуючого» РК, система підтягує його до періоду подання на реєстрацію такого РК з урахуванням правила своєчасності. Тоді як у декларації за цей же період «зменшуючий» РК продавець не відображав. У такому разі зменшується показник ∑НаклВид і відразу збільшується сума ∑Перевищ, тобто регліміт не змінюється.
Якщо розблокований «зменшуючий» РК включити в декларацію будь-якого іншого періоду, регліміт теж не зміниться, оскільки в цьому іншому періоді з’явиться від’ємне значення ∑Перевищ, яке в розрахунку регліміту не враховується (повторимо, від’ємне значення відкидається). Адже регліміт продавця у зв’язку зі зменшенням ПЗ повинен збільшитися. Ось і виходить,
щоб відновити справедливість, слід відкоригувати ПЗ у ПДВ-декларації того періоду, до якого відноситься «зменшуючий» РК
Враховуючи цей момент, фіскали і пропонують, з метою правильного розрахунку показника ∑Перевищ, виправити невідповідності між показниками ПДВ-звітності і даними ЄРПН шляхом надання УР за відповідний звітний період згідно з п. 50.1 ПКУ (див. лист ДФСУ від 25.07.2018 р. № 3260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
На жаль, такий принцип визначення періоду для відображення розблокованого «зменшуючого» РК у ПДВ-декларації законодавчо не закріплений, але логічно обґрунтований відповідно до алгоритму роботи системи і, що радує, рекомендований фіскалами. Загалом, для безболісного його застосування платникові слід все ж заручитися податковим роз’ясненням на своє ім’я згідно зі ст. 52 ПКУ.
Покажемо на умовному прикладі вплив розблокованого РК на регліміт продавця.
Приклад 2. У квітні було постачання товару на суму 12000 грн. (ПДВ — 2000 грн.). Сума регліміту до реєстрації ПН — 5000 грн. У травні було повне повернення товару, складений РК на суму «-12000» грн. (у тому числі ПДВ — «-2000» грн.). У червні у рамках встановленого терміну РК був переданий одержувачем на реєстрацію і заблокований. Розблокування відбулося тільки у вересні. Уявімо, що інших операцій не було.
Розглянемо два варіанти відображення в ПДВ-декларації розблокованого «зменшуючого» РК:
1) у періоді його розблокування (тобто у вересні);
2) у періоді його складання (травень) через УР.
Як впливає розблокований РК на реєстраційний ліміт