Супутні послуги і ПДВ
Ви вже добре знаєте, що тимчасово (протягом усього 2018 року*) законодавець звільнив від оподаткування ПДВ (у тому числі «імпортним») операції як із ввезення електромобілів (код УКТ ЗЕД 8703 90 10 10**) на територію України, так і з їх реалізації тут (п. 64 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Крім того, на такі операції і на цей же період часу поширюється звільнення від акцизного податку (п. 19 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ). Причому і ввізне мито на них нульове (див. 210.01 БЗ).
* ПКУ говорить про термін дії ПДВ-пільги до 31.12.2018 р., але «поживемо — побачимо», можуть і продовжити…
** «Гібридів» ця пільга не стосується.
Таким чином, «імпортний» ПДВ при ввезенні будь-якого електромобіля з 01.01.2018 р. сплачувати не треба. Нагадаємо: базою для нарахування «імпортного» ПДВ є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості (п. 190.1 ПКУ). Отже, супутні послуги, які входять у митну вартість електромобіля (ч. 10 ст. 58 МКУ), також «заходять» до імпортера без ПДВ. Якщо немає «вхідного» ПДВ, то й говорити про «компенсуючі» ПЗ теж не доводиться.
Інша справа, коли придбаваючи автомобіль, покупець несе витрати, які пов’язані з ввезенням автомобіля, але в його митну вартість не потрапили (ч. 11 ст. 58 МКУ), а також інші витрати, які включаються в первісну вартість (ПВ) автомобіля (п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»). Тут, звичайно, може бути наявним «вхідний» ПДВ.
Коли нараховують «компенсуючі» ПЗ
За загальним правилом, ПКУ передбачає нарахування «компенсуючих» ПЗ за товарами/послугами, які були придбані з «вхідним» ПДВ, якщо такі товари/послуги повністю або частково*** (п. 199.1 ПКУ) використовуються в пільгових, необ’єктних, негосподарських операціях.
*** Одночасно використовують частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях (тобто за «подвійним» призначенням).
«Вхідний» ПДВ. Відразу виключаємо товари/послуги, які отримуються без ПДВ (у неплатника ПДВ, або як необ’єктна операція). За такими придбаннями, повторимо ще раз, жодних «компенсуючих» ПЗ не буде. Податківці з цим погоджувалися і раніше (див. листи ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 і від 09.06.2016 р. № 12798/6/99-99-15-03-02-15). А з 01.01.2018 р. таке застереження оселилося і в самому п. 198.5 ПКУ.
Операція «постачання». При цьому у будь-якому випадку важливо (!), щоб пільгові, необ’єктні або негосподарські операції вписувалися у визначення «постачання» (див. пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ). Так, наприклад, передача електромобіля в оренду є неоподатковуваною операцією (п.п. 196.1.2 ПКУ), але водночас не вважається постачанням, а отже, немає підстав для нарахування «компенсуючих» ПЗ.
Таким чином,
ключовим для нарахування «компенсуючих» ПЗ є саме факт використання електромобіля в пільгових, необ’єктних/негосподарських операціях з постачання товарів/послуг
При цьому нараховувати «компенсуючі» ПЗ треба:
— або на дату придбання (виготовлення), якщо на цю дату відомо про їх призначення для використання в пільгових/необ’єктних операціях;
— або на дату початку використання в пільгових/необ’єктних операціях, якщо на момент придбання не було відомо про напрям їх використання.
Право на ПК. Водночас нараховувати «компенсуючі» ПЗ слід не раніше звітного періоду, коли у покупця таких товарів/послуг виникли підстави для включення сум ПДВ, сплачених при їх придбанні, до складу ПК.
У загальному випадку, підставою слугує зареєстрована в ЄРПН недефектна ПН. Якщо ж у ПН припустилися помилки, то право на ПК (а відповідно і необхідність нарахування «компенсуючих» ПЗ) виникне тільки після виправлення постачальником ПН. Само собою, для імпорту товару право на ПК виникає на дату оформлення МД.
Нагадаємо: висновок про те, що нараховувати «компенсуючі» ПЗ необхідно тільки після того, як у покупця виникне право на ПК, випливає з визначення постачання (п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ). І фіскали з цим висновком не сперечаються (див. лист ДФСУ від 23.08.2017 р. № 1730/6/99-99-15-03-02-15/IПК, 101.16 БЗ).
Відстрочення не передбачене. Отже, якщо вищезгадані умови виконуються, то платник ПДВ зобов’язаний нарахувати «компенсуючі» ПЗ незалежно від того, скористався він своїм правом на ПК за такими придбаннями чи ні.
Загалом причина невключення ПДВ до ПК, у тому числі відстрочення відображення ПК (п. 198.6 ПКУ), ролі тут не відіграє. Адже якщо п. 198.6 ПКУ дозволяє покупцеві формувати ПК протягом 1095 днів з дати складання ПН, то в пп. 198.5 і 199.1 ПКУ про таке перенесення немає ні слова.
Аналогічну позицію висловлюють податківці (лист ДФСУ від 03.12.2015 р. № 27896/5/99-99-19-03-02-16).
Тож відкласти нарахування «компенсуючих» ПЗ вже точно не вийде. Хоча можна «погратися» з тим, що на момент придбання ще не був відомий напрям використання такого електромобіля (мовляв, спочатку він отримувався для власних потреб), а з часом напрям його використання змінився. Тоді нарахувати «компенсуючі» ПЗ слід на дату початку неоподатковуваного використання автомобіля.
Облік «вхідного» ПДВ
«Компенсуючі» ПЗ до складу ПВ. Отже, враховуючи вищесказане, нараховувати «компенсуючі» ПЗ у частині супутніх послуг, придбаних з «вхідним» ПК, доведеться вже в періоді придбання електромобіля, якщо він:
— отримується з метою його подальшої реалізації (як товар). Як правило, такі операції здійснюють торговці автомобілями*;
* Про особливості ПДВ-обліку для таких платників податків див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 17, с. 30.
— планується використати (як основний засіб) у пільгових, необ’єктних/негосподарських операціях (пп. 198.5 або 199.1 ПКУ).
У такому разі «вхідний» ПДВ можна вважати невідшкодовуваним, а для невідшкодовуваних сум непрямих податків «пряма дорога» в первісну вартість запасів (п. 9 П(С)БО 9, п. 8 П(С)БО 7, п.п. 1.4 Інструкції № 141**). Розраховувати суму «компенсуючих» ПЗ слід відштовхуючись від вартості придбання супутніх послуг (п. 189.1 ПКУ).
** Інструкція з бухгалтерського обліку ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141.
Без «компенсуючих» ПЗ. Якщо електромобіль отримується для власних потреб, його вартість, а також витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням авто до стану, придатного до експлуатації, формують ПВ основного засобу (п. 8 П(С)БО 7). У такому разі,
якщо ви здійснюєте виключно оподатковувані ПДВ операції і плануєте використати ввезений електромобіль у своїй господарській діяльності, то про «компенсуючі» ПЗ можна не турбуватися
«Компенсуючі» ПЗ до складу витрат. Але врахуйте: якщо надалі буде прийнято рішення використати основний засіб — електромобіль повністю/частково в неоподатковуваних/негосподарських операціях або продати його в період дії ПДВ-пільги, то нарахувати «компенсуючі» ПЗ все-таки доведеться (пп. 198.5, 199.1 ПКУ).
Причому зверніть увагу: як випливає з п.п. 1.3 Інструкції № 141, нарахований ПДВ у такому разі повинен включатися в первісну вартість ОЗ. Проте ми з цим не згодні. Адже первісну вартість ОЗ можна переглядати тільки в чітко визначених випадках, прямо прописаних стандартами бухобліку (П(С)БО 7), а нарахування «компенсуючих» ПЗ до таких випадків не належить (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 21, с. 3). Тому вважаємо, що сума нарахованого ПДВ повинна все-таки потрапити у витрати звітного періоду — в дебет субрахунку 949.
Для розрахунку «компенсуючих» ПЗ орієнтуємося на базу оподаткування, що встановлюється згідно з п. 189.1 ПКУ. У зв’язку з тим, що основний засіб — електромобіль отримувався без «вхідного» ПДВ, то нараховувати «компенсуючі» ПЗ на залишкову балансову вартість буде неправильно. Компенсувати слід тільки «вхідний» ПК у частині ПДВ, сплаченого при придбанні супутніх послуг, виходячи з вартості їх придбання.
Нижче покажемо на бухгалтерських проводках два варіанти імпорту електромобіля: (1) як основного засобу і (2) як товару.
Бухоблік операцій з імпорту і використання електромобіля
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Варіант 1. Імпорт електромобіля як ОЗ | ||||
| 1 | Перераховано нерезиденту передоплату за електромобіль ($30000 х 27 грн./$) | 371 | 312 | $30000 810000 |
| 2 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | 12000 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 644/1 | 644/ПДВ | 2000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 2000 | ||
| 4 | Оприбутковано електромобіль, придбаний для власної оподатковуваної ПДВ діяльності ($30000 х 27 грн./$) | 152 | 632 | $30000 810000* |
| 5 | Включено в первісну вартість послуги митного брокера | 152 | 685 | 10000 |
| 6 | Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ за послугами митного брокера | 644/ПДВ | 685 | 2000 |
| 7 | Здійснено залік заборгованостей | 632 | 371 | $30000 810000 |
| 8 | Оплачено послуги сервісного центру МВС | 377 | 311 | 1100 |
| 9 | Сплачено збір до Пенсійного фонду (810000 х 5 %) | 651 | 311 | 40500 |
| 10 | Включено в первісну вартість плату за послуги сервісного центру МВС | 152 | 377 | 1100 |
| 11 | Включено в первісну вартість пенсійний збір | 152 | 651 | 40500 |
| 12 | Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ (810000 грн. + 10000 грн. + 1100 грн. + 40500 грн.) | 105 | 152 | 861600 |
| * Оскільки заборгованість немонетарна, автомобіль прибуткуємо на баланс за курсом НБУ на дату здійснення передоплати і ніякі курсові різниці не розраховуємо. | ||||
| Продаж електромобіля (ОЗ) | ||||
| 13 | Відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, що утримуються для продажу | 286 | 105 | 804160 |
| 14 | Списано суму нарахованого зносу об’єкта | 131 | 105 | 57440 |
| 15 | Передано покупцеві об’єкт ОЗ | 377 | 712 | 600000 |
| 16 | Нараховано ПЗ згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ. Складено зведену «компенсуючу» ПН і зареєстровано її в ЄРПН | 949* | 641/ПДВ | 2000 |
| 17 | Списано балансову вартість електромобіля | 943 | 286 | 804160 |
| 18 | Отримано оплату від покупця | 311 | 377 | 600000 |
| * Згідно з п.п. 1.3 Інструкції № 141 нарахований ПДВ у такому разі повинен включатися в первісну вартість ОЗ. Аргументи на підтримку нашої позиції див. вище. | ||||
| Варіант 2. Імпорт електромобіля як товару | ||||
| 1 | Перераховано нерезиденту передоплату за електромобіль ($30000 х 27 грн./$) | 371 | 312 | $30000 810000 |
| 2 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | 12000 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 644/1 | 644/ПДВ | 2000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 2000 | ||
| 4 | Відображено «компенсуючі» ПЗ у складі первісної вартості товару (електромобіля) | 281 | 643/1 | 2000 |
| 5 | Оприбутковано електромобіль, придбаний для подальшого продажу ($30000 х 27 грн./$) | 281 | 632 | $30000 810000 |
| 6 | Включено в первісну вартість послуги митного брокера | 281 | 685 | 10000 |
| 7 | Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ за послугами митного брокера | 644/ПДВ | 685 | 2000 |
| 8 | Здійснено залік заборгованостей | 632 | 371 | $30000 810000 |
| 9 | Нараховано «компенсуючі» ПЗ наприкінці місяця у зведеній ПН | 643/1 | 641/ПДВ | 2000 |
висновки
- Тимчасово, на увесь 2018 рік, операції з постачання електромобілів на території України, а також їх імпорт звільняються від оподаткування ПДВ.
- Якщо електромобіль імпортується з метою його реалізації на території України, то вже в періоді такого придбання нараховуємо «компенсуючі» ПЗ у частині «вхідного» ПДВ за супутніми послугами і включаємо цю суму в первісну вартість авто.
- Якщо платник ПДВ планує використати ввезений електромобіль виключно в оподатковуваних ПДВ операціях і у рамках своєї господарської діяльності, то на суми «вхідного» ПДВ супутніх такому ввезенню послуг ніяких «компенсуючих» ПЗ нараховувати не треба.
