Дозвільні моменти
За загальними правилами поточний ремонт об’єкта оренди за свій рахунок проводить орендар, якщо інше не встановлене законом або договором (ч. 1 ст. 776 ЦКУ).
А ось з капремонтом ситуація така. Якщо чітко дотримуватися частини другої ст. 776 ЦКУ, то капітальний ремонт (на відміну від поточного ремонту) — це прерогатива виключно орендодавця. А це означає, що навіть якщо в договорі це не прописано, за замовчуванням, такий обов’язок усе одно покладений на орендодавця.
Утім, сторони за угодою між собою можуть по-іншому розподілити обов’язки з проведення капремонту. Так, спочатку в договорі вони мають право передбачити, що капремонт — це обов’язок орендаря, і в ньому ж урегулювати порядок компенсації таких витрат (у тому числі, можливість їх заліку в рахунок орендної плати).
Зверніть увагу: орендар може в односторонньому порядку прийняти рішення про зарахування вартості капремонту в рахунок плати за користування приміщенням. Але тільки в тому випадку, якщо зобов’язаний проводити капремонт орендодавець ремонт не провів і це перешкоджає використанню приміщення відповідно до призначення й умов договору (частина третя ст. 776 ЦКУ). Попереджаємо: такий варіант перебігу подій потребує серйозної доказової бази.
Тому про капремонт і залік краще спочатку зробити застереження в договорі. Проте навіть якщо в орендному договорі сторони не прописали можливості орендаря капітально ремонтувати (поліпшувати) об’єкт оренди із заліком витрат на ремонт у рахунок орендної плати, ще не все втрачено. Вони можуть підписати додаткову угоду, в якій застерегти ці умови.
Отже,
орендар може зарахувати вартість капремонту (поліпшення) орендованого приміщення в рахунок орендної плати
За умови, що таке право закріплене за ним законом або договором, а також при належному документальному оформленні такої операції.
Тепер розглянемо, як відображати в обліку ремонт (поліпшення) орендованого об’єкта. Розглянемо окремо облік в орендодавця й орендаря.
Облік у орендодавця
Бухгалтерський облік. Якщо ремонт і поліпшення об’єкта оренди здійснює сам орендодавець, то будь-яких особливостей бухгалтерський облік таких операцій не містить. Вони відображаються в обліку як звичайний ремонт і поліпшення власних основних засобів.
Облік таких операцій орендодавці здійснюють відповідно до пп. 14 і 15 П(С)БО 7. Тобто все залежить від того, на що спрямовані ремонтні заходи: на підтримку об’єкта в робочому стані або поліпшення (тобто збільшення майбутніх економічних вигід від використання об’єкта).
Інакше кажучи, витрати, які здійснюються для підтримки об’єкта в робочому стані, включають до складу поточних витрат. Це означає, що їх відображають:
(1) або у складі інших операційних витрат (дебет субрахунку 949), якщо надання майна в оренду не є основним видом діяльності;
(2) або у складі собівартості орендних послуг (дебет рахунка 23), якщо надання майна в оренду — основний вид діяльності або в оренду передають інвестиційну нерухомість.
Водночас витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта, збільшують первісну вартість такого об’єкта. Тобто витрати на поліпшення підлягають капіталізації (дебет відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції») з подальшим списанням у дебет відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби». Так само відображають витрати на ремонт і поліпшення об’єкта оренди в разі, коли їх здійснює орендар з подальшим відшкодуванням орендодавцем.
Якщо ж поточний ремонт за свій рахунок здійснює орендар (орендодавець нічого йому не відшкодовує), то
проведені орендарем ремонти, що не призводять до збільшення первісно очікуваних економічних вигід від використання об’єкта оренди, орендодавець у себе в обліку взагалі не відображає
Податок на прибуток. Якщо ремонт орендованого майна здійснює сам орендодавець, то в обліку він відображає ці заходи як звичайний ремонт власних основних засобів. Він впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток за бухобліковими правилами. Жодних різниць для таких операцій у ПКУ немає. А ось здійснюючи поліпшення власного майна, високодохідники і малодохідники-добровольці повинні врахувати, що такі поліпшення збільшать податкову вартість об’єкта оренди. А це означає, що податкову амортизацію після поліпшень потрібно розраховувати виходячи з нової (збільшеної) вартості такого об’єкта.
А що коли поліпшення здійснює орендар і орендодавець не відшкодовує понесені витрати? Такий перебіг подій можливий, якщо його згода на проведення поліпшень не була отримана (ч. 5 ст. 778 ЦКУ). Зрозуміло, що жодних податковооблікових наслідків не буде, якщо поліпшення віддільні й орендар вилучив такі поліпшення до передачі об’єкта оренди орендодавцеві (ч. 2 ст. 778 ЦКУ). Але якщо поліпшення невіддільні й орендар повертає поліпшений об’єкт, орендодавець безоплатно отримує поліпшення у власність. У такому разі орендодавець збільшить первісну вартість об’єкта, поверненого з оренди, а це, звісно, спричинить й «амортизаційні» різниці (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ). Ну й, само собою, на фінрезультат (об’єкт оподаткування) впливатиме бухобліковий дохід, який відображається в міру нарахування амортизації (детальніше про це — у наступній статті).
ПДВ. Якщо ремонт або поліпшення об’єкта оренди здійснює орендодавець, то «вхідний» ПДВ за такими операціями він включає до свого податкового кредиту. А якщо ремонт або поліпшення об’єкта оренди здійснює орендар? У такому разі все залежить від того, за чий рахунок такий ремонт. Так, якщо орендодавець не компенсує понесені орендарем витрати на зазначені заходи, то, зрозуміло, про жодний податковий кредит в орендодавця мови бути не може. Якщо ж орендодавець відшкодовує такі витрати, то за наявності податкової накладної від орендаря він цілком може відображати податковий кредит. Причому не важливо, в якій формі здійснюється компенсація — у прямій чи через залік орендної плати.
Приклад 1. Підприємство здало в оренду виробниче обладнання. За час перебування обладнання в оренді орендодавець (згідно з умовами договору) здійснив його поточний ремонт на суму 9600 грн. (у тому числі ПДВ — 1600 грн.), а також поліпшення на суму 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.). Крім того, орендар здійснив поліпшення орендованого ним обладнання на суму 19200 грн. (у тому числі ПДВ — 3200 грн.). Замість відшкодування цих витрат орендодавець зараховує їх у рахунок орендної плати (див. табл. 1 на с. 8).
Таблиця 1. Облік в орендодавця ремонтів і поліпшень об’єкта оренди
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено здійснені орендодавцем витрати на ремонт обладнання, переданого в оренду | 949 | 631 | 8000 |
| 2 | Відображено вартість здійсненої орендодавцем модернізації обладнання | 152 | 631 | 15000 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ за вартістю здійсненого ремонту і модернізації | 644/1 | 631 | 4600 |
| 641 | 644/1 | 4600 | ||
| 4 | Оплачено підрядній організації вартість ремонту і поліпшення обладнання | 631 | 311 | 27600 |
| 5 | Відображено поліпшення обладнання, проведені орендарем | 152 | 685 | 16000 |
| 6 | Відображено податковий кредит з ПДВ (на підставі ПН від орендаря) | 644/1 | 685 | 3200 |
| 641 | 644/1 | 3200 | ||
| 7 | Нараховано орендну плату за поточний період | 377 | 713 | 3000 |
| 8 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 713 | 641 | 500 |
| 9 | Зараховано орендареві частину вартості поліпшень обладнання в рахунок орендної плати | 685 | 377 | 3000 |
| 10 | Введено в експлуатацію поліпшення обладнання | 104 | 152 | 31000 |
Облік у орендаря
Бухгалтерський облік. Загалом у бухобліку в орендаря (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда»):
— витрати на поточний і капітальний ремонти, які не призводять до збільшення майбутніх економічних вигід від використання об’єкта, включаються до витрат звітного періоду;
— витрати на ремонти/поліпшення, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта, капіталізуються в повному обсязі. На суму витрат, які капіталізуються, створюють об’єкт «Поліпшення орендованого активу» (субрахунок 117). Амортизують такий об’єкт одним з двох методів — прямолінійним або виробничим (п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби»).
Строк амортизації поліпшень у цьому випадку доцільно встановити виходячи з того, скільки ще часу поліпшений об’єкт буде перебувати в орендаря
Може виникнути ситуація, коли орендар повторно проводить поліпшення об’єкта оренди. У зв’язку із цим виникає запитання: чи потрібно під кожне нове поліпшення створювати окремий об’єкт основних засобів? На нашу думку, ні. Тут доречна аналогія з бухгалтерськими правилами обліку поліпшень власних основних засобів. Відповідно до них кожне нове поліпшення збільшує первісну вартість поліпшуваного об’єкта (п. 14 П(С)БО 7). Вважаємо, такою ж логікою слід керуватися при відображенні поліпшень орендованого об’єкта. Тобто
вартість повторного поліпшення необхідно додавати до вартості вже створеного раніше «поліпшувального» об’єкта
Якщо за домовленістю витрати на ремонт об’єкта компенсуватимуться відразу ж або зараховуватися в рахунок орендної плати, то орендареві слід відображати таку операцію як продаж робіт (послуг). У такому разі орендар не створює в себе жодних необоротних активів, тобто на субрахунку 117 поліпшень не обліковує (у нього просто немає для цього жодних підстав). Суму поліпшень у загальному порядку капіталізує орендодавець. У свою чергу, орендар спершу формує собівартість ремонтних робіт на окремому рахунку — рахунку 23 «Виробництво». Тобто витрати на ремонт об’єкта він відображає проводкою Дт 23 «Виробництво» — Кт 20, 66, 65, 63, 68 тощо.
Далі, у момент передачі виконаних робіт, орендар визнає дохід від реалізації таких робіт — за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг» (Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» — Кт 703). Й одночасно списує собівартість виконаних робіт на витрати (Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» — Кт 23).
Оскільки ремонтні витрати орендодавець компенсує поступово, зараховуючи їх у рахунок орендної плати, то на зараховану суму орендар робить проводку: Дт 685 — Кт 377. При цьому в зарахуванні бере участь саме нарахована сума орендної плати.
Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік ремонтів, спрямованих на підтримку об’єкта оренди в робочому стані, вкрай простий — він повністю орієнтований на бухгалтерський облік. Жодні різниці для таких випадків розд. ІІІ ПКУ не передбачені, окрім загального обмеження, встановленого п.п. 140.5.4 ПКУ (при придбаннях у неприбутківців і нерезидентів «з переліків»). А ось якщо має місце поліпшення орендованого майна, високодохідникам і малодохідникам-добровольцям потрібно враховувати низку нюансів.
Якщо поліпшення об’єкта оренди відповідає «податковому» визначенню основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ), за таким об’єктом потрібно визначати «амортизаційні» різниці (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ). При цьому для податковооблікових цілей об’єкт «поліпшення» слід відносити до основних засобів групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років (див. лист ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і консультацію з БЗ, підкатегорія 102.05). Інакше (якщо сума поліпшення менше 6000 грн.) різниці не визначають. А сума нарахованої в бухобліку амортизації на об’єкт поліпшень вартістю не більше 6000 грн. врахується в розрахунку фінрезультату і зменшить об’єкт оподаткування податком на прибуток без жодних коригувань.
Проте якщо орендодавець відразу ж компенсує витрати на ремонт/поліпшення об’єкта оренди грошима або шляхом заліку в рахунок орендної плати, то таку операцію орендареві слід відображати як продаж робіт з ремонту/поліпшення. Це означає, що орендар ні об’єкт основних засобів групи 9 у податковому обліку, ні об’єкт інших необоротних матеріальних активів у бухобліку не формує. Тому тут не буде описаних вище «амортизаційних» різниць.
ПДВ. Суми «вхідного» ПДВ за витратами на ремонт і поліпшення об’єкта оренди орендар має право віднести до складу податкового кредиту в загальному порядку (п. 198.3 ПКУ). Але якщо орендоване майно використовується в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, необхідно нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ (п. 198.5 ПКУ).
При передачі ремонтів/поліпшень орендодавцеві орендар повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на дату оформлення акта приймання-передачі виконаних робіт (п. 187.1 ПКУ). Якщо за домовленістю з орендодавцем відразу ж здійснюється грошова компенсація або залік суми витрат на ремонти/поліпшення в рахунок орендної плати, то орендар відображає таку операцію в податковому обліку як продаж робіт і оподатковує ПДВ на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ (ср. ).
Базу оподаткування в цьому випадку визначають виходячи із суми компенсації, але не нижче ціни придбання «ремонтно-поліпшувальних» робіт, а якщо такі роботи здійснював безпосередньо сам орендар, то не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ) (див. також консультацію із БЗ, підкатегорія 101.04). Причому в разі, коли орендодавець компенсує поліпшення, не має значення, в яких операціях орендар використовує об’єкт оренди (оподатковуваних, пільгових, необ’єктних чи негосподарських). Адже орендар фактично продає орендодавцеві роботи з ремонту приміщення. А такі операції завжди пов’язані з господарською діяльністю. Тому потреби нараховувати «компенсуючі» ПЗ не виникне.
Приклад 2. Підприємство орендує офіс. Сума орендної плати становить 18000 грн. на місяць (у тому числі ПДВ — 3000 грн.). За згодою орендодавця підприємство відповідно до умов договору провело капітальний ремонт на суму 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Орендодавець компенсує орендареві такі витрати, зараховуючи їх в оплату орендної плати.
Покажемо нижче в табл. 2, як відобразити залік витрат на капремонт за рахунок орендної плати в бухгалтерському і податковому обліку орендаря.
Таблиця 2. Облік в орендаря ремонтів і поліпшень об’єкта оренди
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Відображено витрати на ремонт орендованого приміщення | 23 | 631 | 100000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 631 | 20000 |
| 641 | 644/1 | 20000 | ||
| 3 | Оплачено роботи підрядної організації | 631 | 311 | 120000 |
| 4 | Передано орендодавцеві результати ремонтних робіт | 377 | 703 | 120000 |
| 5 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 20000 |
| 6 | Списано собівартість ремонтних робіт | 903 | 23 | 100000 |
| 7 | Нараховано орендну плату | 92 | 685 | 15000 |
| 8 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 685 | 3000 |
| 641 | 644/1 | 3000 | ||
| 9 | Здійснено залік частини вартості ремонтних робіт у рахунок орендної плати | 685 | 377 | 18000 |
висновки
- Орендар може зарахувати вартість капремонту в рахунок орендної плати за умови, що таке право за ним закріплене в договорі або прописане в ЦКУ.
- У бухобліку витрати на ремонт об’єкта, які відразу ж компенсуються або зараховуються в рахунок орендної плати, орендареві слід відображати як продаж робіт (послуг). В іншому випадку орендареві слід формувати в себе об’єкт «Поліпшення орендованого об’єкта» на субрахунку 117.
- Для витрат з капремонту, вартість якого відшкодовується орендодавцем, розд. III ПКУ не передбачає жодних податкових різниць.
- Орендодавець, який після закінчення оренди отримує від орендаря поліпшений об’єкт і не компенсує вартість цих поліпшень орендареві, відображає такі поліпшення як безоплатно отримані.
