Руйнувати — не будувати, або Знесення та нове будівництво в обліку

Відповідь на запитання, як відобразити в обліку ліквідацію старої та будівництво нової будівлі, що здійснюються у процесі реконструкції, залежить від того, наскільки було демонтовано старий об’єкт. Адже якщо демонтажно-будівельні роботи справді здійснюються у межах реконструкційних робіт, то ані ліквідацію старого, ані будівництво нового об’єкта в обліку взагалі не відображають. Усі витрати лягають на старий об’єкт, збільшуючи його первісну вартість. Але

У цьому випадку в обліку «засвітяться» і ліквідація старого, і будівництво нового об’єкта. Отже, насамперед, необхідно визначитися, чи здійснювані демонтажно-будівельні роботи — реконструкційні, чи їх слід розглядати у складі нового будівництва.

Реконструкція чи нове будівництво?

Згідно з п. 3.21 розд. 3 ДБН А 2.2-3-2014 реконструкція — це перебудова введеного в експлуатацію в установленому порядку об’єкта будівництва, яка передбачає зміну його геометричних розмірів та/або функціонального призначення, унаслідок чого змінюються основні техніко-економічні показники (кількість продукції, потужність тощо), удосконалюється виробництво, підвищується його техніко-економічний рівень та якість продукції, що виготовляється, поліпшуються умови експлуатації та якість послуг.

Реконструкція передбачає повне або часткове збереження елементів несучих і огороджувальних конструкцій та призупинення на час виконання робіт експлуатації об’єкта в цілому або його частин (за умови їх автономності). Тобто

Якщо ж стара будівля повністю знищується, то це вже нове будівництво.

Утім, характер виконуваних робіт має бути визначено в документах (договорі підряду, проектних та інших «будівельних» документах). Зазирніть у них. Якщо там йдеться про реконструкцію, отже, ви маєте справу саме з нею. Якщо про нове будівництво — до реконструкції воно не має жодного відношення.

Реконструкція у бухобліку

Як ми вже зазначили, вартість реконструкційних робіт збільшує первісну вартість будівлі. Точніше, спочатку такі витрати визнають незавершеними капітальними інвестиціями (п. 48 Методрекомендацій № 561*). А після введення в експлуатацію реконструйованого об’єкта— відносять на збільшення його балансової вартості. Адже реконструкція завжди призводить до зростання майбутніх економічних вигод від використання об’єкта (п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

* Методичні рекомендації з бухобліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Капітальні інвестиції групують за такими напрямками робіт (витрат):

— проектно-вишукувальні роботи;

— будівельні роботи;

— роботи з монтажу устаткування;

— придбання устаткування, що потребує монтажу;

— придбання устаткування, що не потребує монтажу, інструментів та інвентарю;

— інші капітальні роботи і затрати (п. 48 Методрекомендацій № 561).

Поговоримо про кожен з цих напрямків окремо. Згідно з пп. 49, 50 Методрекомендацій № 561:

1) при підрядному способі виконання проектно-вишукувальних і будівельно-монтажних робіт їх вартість відображають за дебетом рахунка обліку капінвестицій у кореспонденції з рахунком обліку заборгованості підрядникам (Дт 151 — Кт 631);

2) при господарському способі виконання будівельно-монтажних робіт їх облік ведуть на рахунку обліку капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунками обліку виробничих запасів, послуг допоміжних виробництв, зносу основних засобів (ОЗ) і розрахунків з кредиторами (по заробітній платі, відрахуваннях на соціальні заходи, за послуги машин і механізмів тощо): Дт 151 — Кт 131, 205, 23, 66, 685;

3) вартість устаткування, придбаного для монтажу, включають до дебету рахунка обліку капітальних інвестицій після його передачі для виконання монтажних робіт з установлення устаткування на постійне місце майбутньої експлуатації з кредиту рахунка обліку виробничих запасів;

4) якщо за умовами договору на будівництво забезпечення будівництва устаткуванням здійснюється підрядником, то вартість устаткування з витратами на монтаж відображають у складі капітальних інвестицій згідно з рахунками підрядника;

5) вартість устаткування, яке не потребує монтажу, та інших необоротних матеріальних активів, які отримуватимуться підприємством, відображають у складі капітальних інвестицій після надходження таких цінностей на місце призначення і оприбуткування.

Крім того, пам’ятайте: якщо в результаті демонтажних робіт у розпорядженні підприємства залишаються матцінності, що відповідають «активним» ознакам, їх потрібно оприбуткувати на баланс. Залежно від цілей використання такі ТМЦ оприбутковують або за чистою вартістю реалізації (якщо планується їх продаж), або за вартістю можливого використання (п. 2.12 Методичних рекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2). Зазвичай в обліку це відображається проводкою: Дт 207, 209 — Кт 746. Однак у разі реконструкції логічно зменшити вартість будівництва (Дт 207, 209 — Кт 151).

Про це зазначено в п.п. 1 п. 4 Порядку № 818**, яким можуть користуватися і госпрозрахункові підприємства.

** Порядок складання типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору, затверджений наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818.

Саме цей акт слугує підставою для припинення нарахування амортизації будівлі, що реконструюється, як того вимагає п. 23 П(С)БО 7 (п.п. 4 п. 4 Порядку № 818). Зверніть увагу: припиняють її нараховувати з місяця, що йде за місяцем, в якому почалися роботи з реконструкції, а поновлюють — з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт введено в експлуатацію, — виходячи з нової залишкової вартості та нового строку корисного використання (п. 29 П(С)БО 7, пп. 26, 27 Методрекомендацій № 561).

Документальна підстава для відновлення амортизації — Акт приймання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих ОЗ, що оформляється при отриманні об’єкта після реконструкції (пп. 1, 3 п. 5 Порядку № 818) або Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів за ф. 0З-2 (наказ Мінстату від 29.12.95 р. № 352).

Зверніть увагу: міжнародники на період реконструкції амортизацію не припиняють (п. 55 МСФЗ 16 «Основні засоби»).

Реконструкція у податковому обліку

Податок на прибуток. Витрати на реконструкцію, що збільшили первісну вартість об’єкта у бухгалтерському обліку, збільшать і його податкову вартість, що амортизується.

Щоправда, як і в бухгалтерському обліку, тільки у тому разі, якщо підприємство застосовує національні стандарти.

Ну а якщо реконструйований об’єкт невиробничого призначення*, то ні про яку амортизацію в податковому обліку взагалі не йдеться (п.п. 138.3.2 ПКУ). Тобто за таким об’єктом підприємство збільшуватиме фінрезультат на суму бухгалтерської амортизації, а ось зменшити його не буде на що.

* Нагадаємо, що таким вважається ОЗ, не призначений для використання в господарській діяльності.

ПДВ. «Реконструкційний» податковий кредит (ПК) з ПДВ за наявності зареєстрованої податкової накладної (ПН) відображають незалежно від факту введення в експлуатацію об’єкта, що реконструюється (абзац п’ятий п. 198.3 ПКУ). Щоправда, якщо такий об’єкт невиробничий, то суму відображеного ПК доведеться нівелювати зобов’язаннями, нарахованими згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. У такому разі на вартість реконструкційних робіт складають ПН і обов’язково реєструють її в ЄРПН. Адже за нереєстрацію загрожує штраф згідно зі ст. 120¹ ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 13, с. 4).

Приклад 1. Проведено реконструкцію будівлі підрядним способом. Сума витрат (у тому числі на демонтаж) — 18 млн грн. (у тому числі ПДВ 3 млн грн.). За умовами договору підприємство здійснює передоплату у розмірі 12 млн грн. А 6 млн грн. оплачує після закінчення будівельних робіт. Залишкова вартість будівлі на кінець місяця, в якому розпочато реконструкцію, — 3 млн грн. Залишковий строк корисного використання — 2 роки. Метод амортизації — прямолінійний. У результаті проведення реконструкції строк корисного використання будівлі збільшено на 10 років.

Як відобразити такі госпоперації в облікових регістрах, покажемо в табл. 1.

Таблиця 1. Реконструкція в обліку

Знесення у разі нового будівництва

Бухгалтерський облік. Будівлю, що підлягає знесенню через нове будівництво, потрібно списати. Адже підприємство вже не планує отримувати економічні вигоди від її використання. А отже, вона не відповідає «активним» ознакам з п. 33 П(С)БО 7. Та і в п. 40 Методрекомендацій № 561 зазначено, що об’єкт ОЗ перестає визнаватися активом у разі його ліквідації.

Рішення про знесення оформляють актом списання ОЗ (часткової ліквідації) або актом на списання основних засобів за ф. ОЗ-3. А його залишкову вартість відносять на вартість будівництва: Дт 151 — Кт 103 (якщо новий об’єкт використовуватиметься у власній госпдіяльності), Дт 23 — Кт 103 (якщо новий об’єкт будується для продажу**) — адже причиною ліквідації є будівництво нового об’єкта.

** Хоча Мінфін пропонує акумулювати будівельні витрати на субрахунку 151, навіть якщо метою будівництва нового об’єкта є його продаж (див. лист від 07.08.2006 р. № 31-34000-10-10/16575).

Такою ж проводкою відображають списання ліквідаційної вартості об’єкта, у випадку якщо вона не дорівнює нулю. Списання нарахованого зносу відображають проводкою: Дт 131 — Кт 103.

Щоправда, врахуйте:

Але ця незалежність обов’язково має бути підтверджена первинними документами:

1) причиною ліквідації у такому разі може бути просто неможливість/недоцільність подальшої експлуатації (чи будь-яка інша причина, тільки не подальше будівництво);

2) роботи зі знесення мають здійснюватися окремо — не у складі робіт із нового будівництва.

У такому разі залишкова (і ліквідаційна) вартість будівлі, що йде під знесення, збільшить витрати періоду (Дт 976 — Кт 103). Про це свідчить п. 29 П(С)БО 16 «Витрати».

Для того щоб правильно відобразити витрати на знесення будівлі, так само, як і при списанні її залишкової вартості, необхідно враховувати мету, з якою ці роботи здійснюються. У нашій ситуації мета — будівництво нового об’єкта нерухомості. А тому витрати на знесення старої будівлі логічно відносити на вартість нового об’єкта. Адже саме рішення про будівництво нового об’єкта стало причиною здійснення цих робіт.

Правомірність такого підходу підтверджує ст. 4 Закону України «Про архітектурну діяльність» від 20.05.99 р. № 687-XIV, згідно з якою знесення об’єкта відносять до комплексу робіт, що виконуються для створення нового об’єкта архітектури. Якщо роботи з демонтажу будівель і споруд є технічною складовою будівельних робіт, вони мають виконуватися відповідно до проектної документації у складі будівельних робіт з будівництва об’єкта архітектури (листи ДАБІ від 09.10.2015 р. № 40-701-16/9149, від 29.09.2015 р. № 40-701-19/8827, від 04.07.2016 р. № 40-701-12/6354).

У обліку це буде відображено проводкою: Дт 151 — Кт 631 (якщо новий об’єкт використовуватиметься в господарській діяльності), або Дт 23 — Кт 631 (якщо новий об’єкт будується для продажу*). Щоправда, є виняток: планову суму витрат на демонтаж було віднесено до первісної вартості об’єкта, що демонтувався, ще під час його будівництва (згідно з п. 8 П(С)БО 7), що в обліку було відображено проводкою Дт 151 — Кт 478. Тоді витрати на знесення відображаємо проводками: Дт 478 — Кт 631 — на суму раніше створеного забезпечення, Дт 478 — Кт 719 (Дт 949 — Кт 478) — на суму надлишку (недостатності) забезпечення.

* Враховуючи позицію Мінфіну (див. виноску ** на с. 25), у разі якщо об’єкт будується для продажу, також можлива проводка: Дт 151 — Кт 631.

А якщо демонтажні роботи підприємство здійснює/замовляє окремо — не у складі робіт з будівництва нового об’єкта? Чи є підстави враховувати ці витрати у вартості нового об’єкта?

Так, якщо мету демонтажних робіт (будівництво нового об’єкта) підтверджено первинними документами, то незалежно від того, яким чином вони здійснюються (у складі будівельних робіт чи окремо), місце їм — у первісній вартості об’єкта будівництва.

Інша річ, що підтверджувати цю мету вигідно далеко не завжди. Адже набагато привабливіший вигляд має перспектива списати вартість демонтажних робіт на витрати періоду (на субрахунок 976). Але пам’ятайте: для цього має бути виконано обидві умови — і окреме виконання робіт, і незалежна (від нового будівництва) причина знесення.

Якщо внаслідок знесення у розпорядженні підприємства залишаються матцінності, їх належить оприбуткувати на баланс: Дт 207, 209 — Кт 151 або 976 (якщо знесення не залежне від нового будівництва).

Податок на прибуток. При ліквідації об’єкта ОЗ платник, що розраховує різниці з розд. III ПКУ, повинен збільшити бухфінрезультат на бухгалтерську залишкову вартість об’єкта, що ліквідується і зменшити його на залишкову вартість, що сформувалася за даними податкового обліку (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Причому зробити це потрібно незалежно від того, куди списано залишкову вартість у бухгалтерському обліку (на рахунок 976 чи 151).

Витрати на знесення, визнані витратами періоду, не призведуть до виникнення різниць — вони в повному обсязі будуть враховані при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування. За витратами на знесення, а також на залишкову вартість знесеної будівлі, які включені до первісної вартості об’єкта будівництва (визнаного ОЗ), після його введення в експлуатацію розраховуватимуться «амортизаційні» різниці з пп. 138.1, 138.2 ПКУ (ср. ).

Якщо ж витрати на знесення були включені до первісної вартості будівлі, що демонтувалася, ще під час її будівництва, то в періоді, коли такі витрати понесено, слід зменшити фінрезультат раніше створеного забезпечення (згідно з п.п. 139.1.2 ПКУ). Причому незалежно від того, коли воно створювалося — до 2015 року чи пізніше.

Адже навіть якщо забезпечення було створене до 2015 року (а отже, збільшуюча різниця згідно з п.п. 139.1.1 ПКУ за ним не рахувалася), його суму в той період у податковому обліку відображено не було. Отже, ніякого задвоювання в цьому випадку не відбудеться.

ПДВ. При ліквідації будівлі, що демонтується, врахуйте вимоги п. 189.9 ПКУ. Пам’ятайте: він наказує розглядати таку ліквідацію як постачання за звичайними цінами (але не нижче балансової вартості на момент ліквідації). Причому

Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 91, с. 28.

А на думку податківців, від необхідності нарахування ПДВ за цієї ситуації не врятує і надання звичайних ліквідаційних документів (незважаючи на те, що така можливість передбачена в абзаці другому п. 189.9 ПКУ). Вони вважають, що не нараховувати ПДВ можна тільки в разі підтвердження форс-мажорних причин ліквідації. Хоча, звичайно, тут із ними можна посперечатися. Тим паче, що суди таке обмеження вважають необґрунтованим (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 39, с. 4). Якщо ж судитися з фіскалами бажання немає, але й сплачувати ПДВ теж не хочеться, подумайте, може, все ж варто залишити якусь стінку старої будівлі ☺, щоб роботи, що проводяться, можна було назвати реконструкцією. Тоді і ліквідовувати буде нічого, і для нарахування ПДВ підстав уже точно не буде.

Податкові зобов’язання згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ при ліквідації ОЗ, що підпадає під вимоги п. 189.9 ПКУ, не виникають. І на суму оприбуткованих у результаті ліквідації матеріальних цінностей ПДВ теж не нараховують (п. 189.10 ПКУ).

Приклад 2. Стару будівлю адміністративного призначення зносять з причини нового будівництва. Залишкова вартість на кінець періоду, в якому розпочато демонтажні роботи, — 2 млн грн. Знос — 14 млн грн. Витрати на демонтажні роботи 1 млн грн. (у тому числі ПДВ 166666,67 грн.). У результаті ліквідації у розпорядженні підприємства залишилися матцінності (з/б-плити, цегла), ціна можливої реалізації яких — 500000 грн. (без урахування ПДВ).

Як відобразити такі госпоперації у бухобліку, покажемо в табл. 2.

Таблиця 2. Знесення в разі нового будівництва