Оренда вітчизняного майна у нерезидента

Оренда через постійне представництво

У бухгалтерському обліку отримання нерухомого майна в оренду чи суборенду від постійного представництва нерезидента, буде відображатися за тими самими правилами, що й при оренді нерухомості у звичайного резидента. Тобто отримані в оперативну оренду чи суборенду необоротні активи зараховують на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди.

Що стосується нарахування і виплати орендної плати, то оскільки орендуєте ви майно саме у постійного представництва, що зареєстроване і знаходиться на території України (тобто воно має рахунки в національній валюті), то таку виплату ви здійснюватимете саме в національній валюті, а тому жодних особливостей при відображенні в обліку таких операцій не буде.

Такі правила обліку будуть незалежно від того, через кого укладається договір оренди (через постійне представництво чи комерційного агента).

Податок на прибуток. Отримання майна в оренду, як і його повернення орендодавцю, в тому числі постійному представництву нерезидента, жодним чином не впливає на податково-прибутковий облік. Різниць для здійснення таких операцій у ПКУ не передбачено.

Також жодних спеціальних коригувань фінрезультату до оподаткування не передбачено і при сплаті орендних платежів постійному представнику нерезидента, якщо така орендна операція не визнається контрольованою відповідно до ст. 39 ПКУ, тобто не потрапляє під трансфертне ціноутворення.

Річ у тому, що постійне представництво з точки зору оподаткування визнається нерезидентом тільки для цілей трансфертного ціноутворення, тобто коли орендна операція є контрольованою (див. лист ДФСУ від 19.10.2015 р. № 21974/6/99-99-19-02-02-15). В інших випадках постійне представництво з метою оподаткування є звичайним резидентом — платником податку на прибуток.

Тому при виплаті орендної плати постійному представництву, яке вважається резидентом, у високодохідників і малодохідників-добровольців нерезидентських податкових різниць, передбачених в абзацах третьому і четвертому п.п. 140.5.4 ПКУ, не виникає. Отже, при виплаті орендних платежів таким постійним представництвам

Це підтверджують і податківці у листах від 17.07.2018 р. № 3141/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 04.06.2018 р. № 2443/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Якщо ж оренда майна є контрольованою операцією згідно зі ст. 39 ПКУ, то високодохідники мають справу з нерезидентом, а тому застосовують різниці, передбачені п.п. 140.5.2 ПКУ, тобто збільшують фінрезультат на суму перевищення договірної (контрактної) суми орендної плати над звичайною ціною.

ПДВ. Якщо говорити про ПДВ, то коли і орендар, і орендодавець (постійне представництво) є платниками ПДВ, то оподаткування операції з оренди нерухомого майна, що знаходиться на території України, відбувається за загальними правилами. Орендодавець — постійне представництво має нараховувати на суму орендної плати ПДВ, а орендар уключає її до складу свого податкового кредиту в загальному порядку. Тобто датою виникнення права орендаря на податковий кредит буде дата події, що відбулася раніше (п. 198.2 ПКУ):

— або дата перерахування орендної плати орендодавцю;

— або дата отримання орендної послуги.

Водночас якщо постійне представництво нерезидента не є платником ПДВ (воно добровільно не зареєструвалося платником ПДВ чи не перевищило 1-мільйонну граничну межу, яка змушує обов’язково зареєструватися), то, на думку фіскалів (див. категорію 101.19 БЗ), відповідальним за нарахування і сплату ПДВ є отримувач таких орендних послуг, тобто орендар (п. 180.2 ПКУ).

Причому вони наполягають, що обов’язок нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не залежить від факту реєстрації орендаря платником цього податку. Аргументи: при оренді нерухомості у постійного представництва нерезидента місцем постання такої послуги буде фактичне місцезнаходження такого майна (п.п. «в» п.п. 186.2.2 ПКУ). Орендар бере у користування нерухоме майно, що знаходиться на території України, а тому і місцем постачання послуг оренди буде митна територія України.

Базою оподаткування за загальним правилом є договірна (контрактна) вартість послуг з урахуванням податків і зборів (за винятком ПДВ), що включаються до ціни постачання згідно із законодавством (п. 190.2 ПКУ). Таким чином, орендар нараховує податкові зобов’язання за ставкою 20 % «зверху» на суму орендної плати, зазначеної в договорі.

При цьому орендар, який є платником ПДВ, на дату виникнення податкових зобов’язань повинен скласти податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ПДВ і зареєструвати її в ЄРПН (п. 208.2 ПКУ).

У верхній лівій частині такої податкової накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» він проставляє позначку «Х» і зазначає код причини «14» (складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента). У рядку «Iндивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» відображають умовний номер «500000000000», а в рядку «Постачальник (продавець)» зазначають найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому — країну, в якій зареєстрований нерезидент-орендодавець. У рядках, в яких вказуються дані покупця, орендар зазначає власні дані (абзац третій п. 12 Порядку № 1307).

При цьому у орендаря — платника ПДВ за умови відображення таких податкових зобов’язань у декларації (п. 208.3 ПКУ) виникає право на податковий кредит. На це прямо вказує п.п. «в» п. 198.1 ПКУ, за яким датою виникнення права на податковий кредит є дата складення орендарем податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ).

До відома! Якщо орендар не є платником ПДВ, то йому слід керуватися положеннями ст. 208 ПКУ.

Так, особа, незареєстрована платником ПДВ, яка орендує нерухоме майно у постійного представництва нерезидента, що не є платником ПДВ, стає податковим агентом нерезидента в частині нарахування і сплати ПДВ до бюджету за такою операцією.

Таким чином орендар — неплатник ПДВ під час оренди нерухомості у постійного представника, також неплатника ПДВ, повинен нарахувати ПДВ-зобов’язання*, тобто (п. 208.2 ПКУ):

* А ось про можливість сформувати податковий кредит за такою операцією можете забути. Це «бонус» тільки для платників ПДВ.

— за основною ставкою ПДВ — 20 %;

— виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з п. 190.2 ПКУ.

Базою оподаткування ПДВ у цьому випадку буде договірна (контрактна) вартість послуг з урахуванням податків і зборів (за винятком ПДВ), які включаються в ціну постачання відповідно до законодавства.

Зверніть увагу! Якщо податки (збори), нараховані (сплачені) нерезидентом на території своєї країни, включаються в договірну (контрактну) вартість послуг, наданих нерезидентом, то такі податки (збори) включаються в базу оподаткування ПДВ (категорія 101.19 БЗ).

При цьому податкова накладна не виписується (п. 208.4 ПКУ). Орендарю — неплатнику ПДВ — одержувачу орендної послуги необхідно заповнити і подати Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих одержувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України (п. 208.4 ПКУ, п. 9 розд. III Порядку № 21).

Зазначений розрахунок неплатники ПДВ надають до органу ДФСУ тільки за той звітний період (календарний місяць), у якому такі послуги отримані (п. 7 розд. І Порядку № 21). Тобто тільки за той місяць, у якому виникла необхідність сплати ПДВ-зобов’язань.

Строк подання розрахунку — не пізніше 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Звертаємо увагу: за неподання розрахунку і несплату податку орендар — неплатник ПДВ може бути притягнений до відповідальності нарівні з платником (п. 208.5 ПКУ).

Суму ПДВ, нараховану у вищезгаданому розрахунку, орендарю — неплатнику ПДВ необхідно сплатити безпосередньо до бюджету протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем зазначеного вище 20-денного строку.

Податок на репатріацію. Також при виплаті орендної плати постійному представництву нерезидента орендаря турбує питання — чи зобов’язаний він сплачувати податок на репатріацію при перерахуванні орендних платежів?

Якщо заглянути до п.п. 141.4.1 ПКУ, в якому перелічено доходи, що підлягають оподаткуванню податком на репатріацію, то серед них ви відшукаєте дохід у вигляді орендної плати, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента — орендодавця за договорами оренди (п.п. «ґ» п.п. 141.4.1 ПКУ).

Але відразу хочемо вас заспокоїти: наявність такої виплати серед доходів, з яких утримують податок на репатріацію, не змусить орендаря, який орендує нерухомість у постійного представництва нерезидента, сплачувати цей податок.

Річ у тому, що відповідно до п.п. 141.4.2 ПКУ податок на репатріацію не утримується у тому випадку, коли резидент вносить орендну плату або інший дохід, зазначений у п.п. 141.4.1 ПКУ, не безпосередньо нерезиденту, а його постійному представництву.

У цьому випадку з отриманого доходу від здавання в оренду нерухомого майна податок буде сплачувати постійне представництво.

Оренда через комерційного агента

У випадку коли комерційний агент здає в оренду нерухоме майно, що належить нерезиденту, то він діє від імені та в інтересах нерезидента. Тобто комерційний агент стає уповноваженою собою (представником) нерезидента на території України.

Зазвичай комерційний агент не тільки отримує від нерезидента право на укладання договорів оренди, а й забезпечує приймання від резидентів України платежів за оренду нерухомості, що належить нерезиденту, а також перерахування таких платежів нерезиденту та надання деяких інших послуг, супутніх агентській діяльності. За надання агентських та супутніх послуг агент отримує від нерезидента винагороду (комісію).

Спираючись саме на ці правила, орендар і має діяти при оподаткуванні орендних платежів.

Податок на прибуток. Що стосується оподаткування операції з передачі в оренду нерухомості і її повернення, то в цьому випадку жодних особливостей не буде, оскільки податкових різниць щодо таких операцій ПКУ не містить.

Коли мова йде про сплату орендної плати, то у малодохідників у цьому компоненті все, як і у бухобліку. А от у високодохідників і малодохідників-добровольців усе залежатиме від того, чи потрапляє така операція під трансфертне ціноутворення (є контрольованою). Якщо так, то в дію вступають податкові різниці з п.п. 140.5.2 ПКУ.

Якщо ж операція не є контрольованою, то у орендаря-високодохідника можуть все одно виникнути податкові різниці, якщо орендодавець-нерезидент зареєстрований у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ. Якщо це так, то такому орендарю доведеться збільшити фінрезультат податкового (звітного) періоду на суму 30 % вартості такої послуги (абзац третій п.п. 140.5.4 ПКУ).

І тільки коли орендна операція не є контрольованою, а орендодавець-нерезидент не родом із країн, внесених до вищезгаданого переліку, то у орендаря-високодохідника податкові різниці не виникатимуть.

ПДВ. Що стосується сплати ПДВ, то орендар у цьому випадку буде орендувати нерухомість безпосередньо у нерезидента. За договором оренди саме нерезидент буде орендодавцем. Як ми з’ясували вище, при оренді нерухомості на території України місцем постачання є митна територія України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). А отже, при виплаті орендної плати у орендаря виникає об’єкт оподаткування ПДВ.

При цьому оскільки нерезидент платником ПДВ не виступає, то відповідальним за нарахування і сплату ПДВ буде саме отримувач таких послуг, тобто орендар (п. 180.2 ПКУ). Причому обов’язок нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не залежить від факту реєстрації орендаря платником цього податку.

Декілька слів скажемо про нарахування ПДВ комерційним агентом. Для нього отримання коштів від резидента і перерахування їх нерезиденту жодних податкових наслідків з ПДВ не викличе. До бази оподаткування ПДВ такі суми не включаються. На цьому наголошують і фіскали у листах від 01.11.2017 р. № 2460/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 13.07.2018 р. № 3112/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Головне питання для комерційного агента при здійсненні таких операцій полягає в тому, чи буде в нього об’єкт оподаткування ПДВ при наданні саме агентських послуг (послуг з укладання договорів оренди і збирання та переказування орендної плати). Щоб це з’ясувати, слід визначити місце надання таких послуг. Як стверджують фіскали у листах від 01.11.2017 р. № 2460/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 13.07.2018 р. № 3112/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 29.01.2018 р. № 306/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, агентські послуги не належать до категорій послуг, визначених у пп. 186.2 та 186.3 ПКУ. А тому місцем постачання агентських послуг слід визначати відповідно п. 186.4 ПКУ. За цим пунктом місцем постання є місце реєстрації постачальника. Тобто, на думку фіскалів, при наданні агентських послуг резидентом України нерезиденту місцем постачання є митна територія України.

Таким чином, у комерційного агента виникає об’єкт оподаткування ПДВ у вигляді агентської винагороди. А це зобов’язує його оподаткувати такі суми у загальновстановленому порядку (п.п. 185.1 ПКУ).

Податок на репатріацію. Останнє, що цікавить орендаря при оренді нерухомості через комерційного агента, так це — чи потрібно в такому випадку сплачувати податок на репатріацію?

Заспокоїмо — не потрібно. Адже обов’язок щодо оподаткування доходу нерезидента (орендної плати) виконає агент. При цьому правила оподаткування залежатимуть від того, представляє комерційний агент інтереси тільки певного (одного) нерезидента чи декількох нерезидентів у рамках своєї основної (звичайної) діяльності.

Так, якщо агент представляє інтереси лише одного нерезидента, то з метою сплати податку на прибуток він прирівнюється до постійного представництва такого нерезидента (абзац перший п.п. 141.4.8 ПКУ). Із цим погоджуються і контролери у листах від 01.11.2017 р. № 2460/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 13.07.2018 р. № 3112/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ). Вони також переконані, що такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в контролюючих органах як платники податку.

Якщо ж комерційного агент представляє інтереси декількох нерезидентів (наприклад, агентство нерухомості), то він буде сплачувати податок на репатріацію, але за дещо іншими правилами.

Річ у тому, що в цьому випадку такий агент з точки зору оподаткування не буде виступати у ролі постійного представництва. Він буде оподатковувати таку виплату як звичайний суб’єкт господарювання, що виплачує нерезиденту доходи, які підпадають під репатріацію (абзац другий п.п. 141.4.8 ПКУ). Агентство буде утримувати податок з інших доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України (п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ).

Тобто агентство нерухомості буде утримувати з орендної плати, виплаченої нерезиденту, податок на репатріацію за ставкою 15 % (якщо інше не передбачене нормами міжнародних договорів) (п.п. 141.4.2 ПКУ).

На цьому наголошують і податківці у листі ДФСУ від 15.12.2017 р. № 3020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Утримувати податок на репатріацію комерційний агент буде за рахунок суми орендної плати та сплачуватиме його до бюджету під час виплати доходу нерезиденту.

Важливо! Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого дана Верховною Радою України, установлено інші правила, аніж ті, що передбачені ПКУ, то застосовують правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 103 ПКУ).

Застосовувати правила міжнародних договорів при виплаті нерезиденту орендної плати орендар буде тільки в тому випадку, коли нерезидент надасть довідку (або її нотаріально посвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ). Зазначену довідку видає нерезиденту компетентний (уповноважений) орган країни нерезидента за формою, затвердженою відповідно до законодавства такої країни. Її має бути належним чином легалізовано та перекладено відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ). Детальніше про довідку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 77, с. 24.