Орендуємо нерухоме майно

2.1. Оформлення оренди нерухомості

Перше, що потрібно зробити при оренді приміщення, — це, звісно ж, укласти договір, у якому передбачити всі нюанси: що передаємо, коли і скільки платимо, хто ремонтує, хто оплачує комуналку тощо.

Загальні правила укладення договору оренди прописані в ст. 759 — 786 ЦКУ, а ось особливості оренди нерухомого майна регламентують ст. 793 — 797 ЦКУ. Причому загальні положення про оренду застосовують тільки в тому випадку, якщо спеціальними правилами не встановлено інше. Коротко розповімо про головні з них.

Договір оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх частини) укладають у письмовій формі. До того ж якщо договір оренди нерухомості укладений на строк 3 року і більше, то:

1) такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 793 ЦКУ);

2) право користування за таким договором підлягає держреєстрації (ч. 1 ст. 794 ЦКУ).

Зверніть увагу: лише з дати держреєстрації в орендаря виникне право користування таким майном (ч. 2 ст. 3 Закону № 1952).

Розмір орендних платежів сторони встановлюють у договорі оренди. Якщо ж розмір плати не обумовлений у договорі, його визначають з урахуванням споживчої якості речі (у нашому випадку — нерухомого майна) та інших обставин, що мають істотне значення (ч. 1 ст. 762 ЦКУ).

У договорі встановлюють і періодичність сплати орендних платежів. Інакше плата за користування майном вноситься щомісячно (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).

Якщо строк оренди не встановлений, її вважають укладеною на невизначений строк (ч. 2 ст. 763 ЦКУ)

Майте на увазі: якщо підприємство укладає договір оренди з його директором, то сам директор не може підписувати договір і з боку орендаря, і з боку орендодавця (про це, зокрема, свідчать постанови ВГСУ від 02.02.2011 р. № 32/233-10 і від 21.05.2012 р. № 5010/868/2011-9/37). За нього від імені підприємства це повинна зробити інша уповноважена на підпис таких документів особа, наприклад заступник. Інакше договір може бути визнаний недійсним.

Прийняття нерухомого майна в оренду, а також його подальше повернення орендодавцеві слід оформити актом приймання-передачі.

Складання цього документа є дуже важливим. Саме з моменту його підписання починається обчислення строку договору, якщо інше не встановлено самим договором (ч. 1 ст. 795 ЦКУ). Аналогічно з моменту підписання цього акта при поверненні орендованого майна договір оренди буде припинений (ч. 2 ст. 795 ЦКУ).

Тепер про ремонти приміщення. Це питання регулюється ст. 776 ЦКУ.

Поточний ремонт орендованого майна проводиться орендарем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

Капітальний ремонт орендованого майна проводиться орендодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Капітальний ремонт здійснюється в строк, установлений договором. Якщо строк не встановлено договором або ремонт викликаний невідкладною необхідністю, капітальний ремонт має бути проведений у розумний строк. При цьому якщо орендодавець не провів капітальний ремонт майна, що перешкоджає його використанню відповідно до призначення й умов договору, орендар має право:

1) відремонтувати майно самостійно, зарахувавши вартість ремонту в рахунок орендної плати, або вимагати відшкодування вартості ремонту;

2) вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.

Поліпшувати нерухомість орендар може тільки за згодою орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ). Якщо така згода отримана, то орендар має право на відшкодування витрат на поліпшення або на зарахування їх суми в рахунок орендної плати. А ось у ситуації, коли згоду на поліпшення нерухомості орендодавець не отримував, він не зможе претендувати на відшкодування витрат (ч. 5 ст. 778 ЦКУ). Проте якщо поліпшення можуть бути відокремлені від об’єкта оренди без його пошкодження, орендар може їх вилучити до повернення нерухомості орендодавцеві.

Детальніше про поточний, капітальний ремонт і поліпшення приміщення поговоримо в підрозділі 2.3 на с. 16.

2.2. Орендна плата — дохід орендодавця

ПДФО. Дохід від надання майна в оренду потрапляє до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця на підставі п.п. 164.2.5 ПКУ. Причому законодавець у п. 170.1 цього Кодексу закріпив особливий порядок оподаткування такого доходу. Розглянемо його детальніше.

Об’єкт оподаткування в цьому випадку визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди (абзац другий п.п. 170.1.2 ПКУ).

Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб затверджена постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1253. Згідно із цим документом визначити таку суму можна за формулою:

П = З х Р,

де П — мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно в гривнях;

З — загальна площа орендованого нерухомого майна у кв. метрах;

Р — мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних і якісних показників, у гривнях.

Мінімальну вартість місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна (Р) встановлюють органи місцевого самоврядування села, селища, міста, на території якого розміщена нерухомість, що здається в оренду. Зазначений орган зобов’язаний оприлюднити її способом, найдоступнішим для жителів територіальної громади, до 1 січня звітного податкового року. Але! Якщо до зазначеної дати вона не була визначена або оприлюднена, то об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.

Оскільки в нашому випадку орендарем виступає суб’єкт господарювання (підприємство), то він буде податковим агентом фізособи-орендодавця (п.п. 170.1.2 ПКУ). А отже, орендар зобов’язаний:

— утримати і сплатити до бюджету ПДФО із суми доходу фізособи-орендодавця від надання в оренду об’єкта нерухомості;

— відобразити в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ відомості про суми нарахованої (виплаченої) фізичній особі орендної плати і суми утриманого (перерахованого) ПДФО з ознакою доходу «106».

Дохід від надання в оренду нерухомості обкладають під час його нарахування (виплати) за стандартною ставкою 18 % (п.п. 170.1.4 ПКУ).

Перерахувати до бюджету ПДФО, утриманий із суми орендної плати, орендар повинен:

1) при виплаті оподатковуваного доходу — якщо виплата доходу у вигляді орендної плати здійснюється готівкою, знятою з рахунку в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок фізичної особи — орендодавця (п.п. 168.1.2 ПКУ);

2) протягом 3 банківських днів, що настають за днем такого нарахування (виплати, надання), — якщо виплата здійснюється в натуральній формі або готівкою з каси податкового агента (п.п. 168.1.4 ПКУ).

А як бути з ПДФО, якщо орендар нарахував дохід (орендну плату), але затримав його виплату орендодавцеві? У такому разі орендар повинен перерахувати ПДФО до бюджету не пізніше 30 календарних днів, що настають за місяцем нарахування доходу (п.п. 168.1.5 ПКУ).

Як роз’яснюють фіскали в консультації з підкатегорії 103.07 БЗ, податок перераховується до відповідного бюджету за місцезнаходженням податкового агента (за основним місцем обліку).

Зверніть увагу: фізособа-орендодавець — нерезидент може надати в оренду нерухомість виключно через фізособу-підприємця або юридичну особу — резидента, що виконують представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору (п.п. 170.1.3 ПКУ). Тоді саме ця уповноважена особа і буде податковим агентом нерезидента щодо його «орендних» доходів. Тобто

ВЗ. Якщо виплата обкладається ПДФО, то і ВЗ вона обкладається теж. Об’єкт оподаткування один і той же (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тож якщо дохід фізособи у вигляді орендної плати за надання нерухомості в оренду обкладається ПДФО, то й обкладення ВЗ йому не уникнути. При цьому і тут варто керуватися нормами п. 170.1 ПКУ. Зокрема, об’єкт обкладення ВЗ не може бути менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди.

Ставка ВЗ становить 1,5 %.

Податковий агент, як і у випадку з ПДФО, — підприємство-орендар, за винятком випадку, коли орендодавець — фізособа-нерезидент (див. вище). Схожим з ПДФО чином відбувається і нарахування, утримання і сплата (перерахування) збору до бюджету (п.п. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

ЄСВ. У разі виплати орендної плати ЄСВ не буде. Чому? Та тому, що до бази нарахування ЄСВ вона не потрапляє (див. ст. 7 Закону № 2464). Не сперечаються із цим і податківці, що підтверджує їх роз’яснення, наведене в підкатегорії 301.03 БЗ. У ньому фіскали зазначають, що відносини, які виникають при укладенні договору оренди, не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. Отже, ЄСВ на орендну плату не нараховується.

Приклад 2.1. Підприємство отримало в оренду від фізособи (непідприємця, непрацівника) складське приміщення, що використовується для зберігання товарів, які підлягають реалізації. Вартість об’єкта оренди згідно з договором становить 450000,00 грн. Місячна орендна плата — 6400,00 грн. (ця сума перевищує мінімальну суму орендного платежу).

Облік зазначених операцій наведемо в табл. 2.1 на с. 16.

Таблиця 2.1. Облік оренди нерухомості у фізособи

2.3. Ремонти та поліпшення

Тепер давайте поговоримо про ПДФО, ВЗ і ЄСВ при ремонтах, поліпшеннях та техобслуговуванні об’єкта нерухомості.

Технічне обслуговування орендованої нерухомості. Підтримувати об’єкт оренди в належному стані — обов’язок орендаря. Для цих цілей він здійснює технічне обслуговування об’єкта. Проведення таких робіт спрямоване на забезпечення безпечної і надійної роботи орендованого майна й не призводить ані до відновлення первісно очікуваних економічних вигід від його використання, ані до його поліпшення.

У зв’язку із цим витрати орендаря на проведення технічного обслуговування об’єкта оренди не є доходом фізособи-орендодавця. А отже, обкладати ПДФО і ВЗ тут просто нічого. Не виникає тут питання й про нарахування ЄСВ.

Поточний ремонт. Поточний ремонт не призводить до поліпшення об’єкта оренди або збільшення строку його служби, а лише забезпечує або відновлює його роботоздатність. Жодного економічного ефекту від здійснення таких робіт орендодавець не отримує. Отже, витрати на поточний ремонт не потрапляють до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця. Відповідно, тут немає об’єкта обкладення ПДФО і ВЗ. І також немає потреби нараховувати ЄСВ.

Капітальний ремонт. Як ми зазначали вище, за загальним правилом капремонт — це обов’язок орендодавця. Проте його може здійснювати й орендар з подальшою компенсацією орендодавцем вартості такого ремонту (окремим платежем або шляхом зарахування в рахунок орендної плати). Якщо компенсація була, то про оподатковуваний дохід фізособи не може бути й мови.

Проте буває, що орендар здійснює капітальний ремонт, а орендодавець не компенсує його вартості. Тоді виходить, що орендар безоплатно надає орендодавцю послугу з капітального ремонту орендованого майна. У цьому випадку в орендодавця виникне дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Такий дохід обкладають ПДФО і ВЗ. Про те, в якому саме порядку це відбувається, розповімо нижче, оскільки підхід тут такий же, як і при поліпшенні орендованого об’єкта.

Поліпшення орендованої нерухомості. Нагадаємо: орендар може здійснити поліпшення орендованого майна тільки з дозволу орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ). Немає згоди — немає підстав вимагати компенсації за такі заходи.

Припустимо, на проведення поліпшень згода отримана, й орендодавець компенсує орендареві їх вартість. Тоді жодного оподатковуваного доходу в орендодавця не виникає. Те саме стосується випадку, коли попередня згода отримана не була, але після проведення поліпшень орендодавець їх схвалив і відшкодував орендареві понесені на них витрати.

А якщо компенсація витрат на поліпшення орендареві не здійснюється? Тут можна говорити, що орендар безоплатно поліпшив об’єкт оренди.

Тобто має місце дохід орендодавця у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Дохід не виникне тільки у разі, якщо поліпшення були відокремлюваними й орендар до повернення нерухомості орендодавцю вилучить їх (ч. 2 ст. 778 ЦКУ).

Увага!

Тому до бази обкладення ПДФО він повинен потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ. При ставці ПДФО 18 % його величина становить 1,219512.

Важливо! На нашу думку, і при капремонті, і при поліпшенні об’єкта оренди дохід орендодавця, що не відшкодував вартість цих робіт, виникає не в місяці завершення капремонту (здійснення поліпшень), а в момент передачі (повернення) такого об’єкта орендодавцю. Адже скористатися результатом таких робіт орендодавець зможе тільки після отримання об’єкта оренди назад. До того ж до закінчення строку договору оренди поліпшення можуть значно зноситися, а то й зовсім втратити свою актуальність. На додаток орендодавець може передумати і все-таки компенсувати витрати орендаря. А ще у випадку з відокремлюваними поліпшеннями орендар може їх вилучити перед поверненням об’єкта оренди орендодавцеві. Тоді підстав для нарахування доходу, як ми сказали вище, взагалі не буде.

На момент повернення об’єкта оренди орендодавцю замінена при проведенні капітального ремонту конструкція та/або додаткові вдосконалення певною мірою будуть зношені. У зв’язку із цим вважаємо, що суму доходу фізособи потрібно визначати як вартість виконаних робіт, зменшену на суму фактичного зносу замінених або встановлених конструкцій (деталей, удосконалень).

Тобто дохід фізособи-орендодавця дорівнюватиме сумі витрат на капремонт (поліпшення) за вирахуванням фізичного зносу замінених (установлених) конструкцій, помноженій на «натуральний» коефіцієнт.

Щоб визначити звичайну ціну (справедливу вартість) поліпшень, які повертаються орендареві, доцільно створити на підприємстві спеціальну комісію.

Податковим агентом орендодавця в цьому випадку є підприємство-орендар.

Суму наданого орендодавцю доходу відобразіть у розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ з урахуванням «натурального» коефіцієнта (див. лист ДФСУ від 04.04.2016 р. № 7309/6/99-95-42-02-16 і консультацію в підкатегорії 103.25 БЗ). Для цієї мети передбачена ознака доходу «126».

Тепер про ВЗ. Податківці наполягають на тому, що у разі надання негрошового доходу ВЗ слід розраховувати від «чистої» вартості негрошової виплати (див., зокрема, листи ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 і від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а також консультації в підкатегорії 103.25 БЗ). Тобто без збільшення її на «натуральний» коефіцієнт.

Ставка ВЗ становить 1,5 % від суми оподатковуваного збором доходу.

Ще один нюанс. Оскільки дохід надано у негрошовій формі, а застосування «натурального» ВЗ-коефіцієнта ПКУ не передбачене, виникає питання зі сплатою збору з такого доходу. Вважаємо, що в цьому випадку, аби уникнути порушення вимог ПКУ в частині повноти і своєчасності сплати ВЗ, підприємство може самостійно сплатити збір при виплаті доходу, а потім попросити фізособу — одержувача доходу компенсувати йому суму коштів, направлену на погашення зобов’язань з ВЗ. Погоджуються із цим і податківці.

І до речі, не забудьте відобразити суму негрошової виплати орендодавцеві в рядку «Військовий збір» розділу II Податкового розрахунку за формою № 1ДФ.

ЄСВ. Навіть якщо при проведенні капремонту або поліпшень об’єкта оренди за рахунок орендаря в орендодавця-фізособи виникає дохід, до ЄСВ-наслідків це не призводить. Чому? Тому що такий дохід виник не в межах трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг) за цивільно-правовим договором. А отже, бази для нарахування ЄСВ у цьому випадку немає.

Приклад 2.2. Підприємство орендує у фізособи будівлю складу, яка використовується для зберігання готової продукції, та офісне приміщення. Орендар не є платником ПДВ.

У поточному місяці підприємство здійснило:

1) поточний ремонт орендованої будівлі складу господарським способом (спрямований на підтримку об’єкта оренди в робочому стані) на суму 18000,00 грн.;

2) поліпшення орендованого офісного приміщення (підрядним способом) на суму 28500,00 грн.

На об’єкт «поліпшення» орендар щомісячно нараховує в бухобліку амортизацію за прямолінійним методом у сумі 950,00 грн.

Поліпшення передаються орендодавцю після закінчення строку дії договору без компенсації. Залишкова вартість поліпшень на кінець місяця їх передачі — 6800,00 грн.

Розмір оподатковуваного ПДФО доходу орендодавця становить 8292,68 грн. (6800,00 грн. х х 1,219512). Відповідно, підприємство повинне перерахувати до бюджету не пізніше 3 банківських днів, що настають за днем передачі поліпшень, ПДФО в сумі 1492,68 грн. (8292,68 грн. х х 18 % : 100 %).

У свою чергу, сума ВЗ дорівнюватиме 102,00 грн. (6800,00 грн. х 1,5 % : 100 %).

В обліку підприємства зазначені операції будуть відображені так (див. табл. 2.2):

Таблиця 2.2. Облік ремонту і поліпшення нерухомості, орендованої у фізособи

2.4. Комунальні платежі при оренді

Витрати на утримання об’єкта оренди (комунальні послуги, прибирання приміщень тощо) покладаються на орендаря. При цьому договір може передбачати, що орендар:

— оплачує їх самостійно.

При такому способі розрахунків орендар укладає прямі договори з підприємствами — постачальниками комунальних та інших послуг;

— компенсує їх орендодавцеві у складі орендної плати;

— відшкодовує їх орендодавцю окремим платежем.

У розрізі цих трьох варіантів ми й розглянемо питання оподаткування доходів фізособи-орендодавця.

ПДФО і ВЗ. Зрозуміло, що при перерахуванні орендарем експлуатаційних витрат безпосередньо спеціалізованим організаціям в орендодавця дохід не виникає. Тому підстави для нарахування ПДФО і ВЗ немає.

Якщо ми компенсуємо витрати у складі орендної плати (тобто при визначенні розміру орендної плати збільшуємо його на очікувану суму комунальних платежів), то оподатковуємо такий дохід і відображаємо в формі № 1ДФ як орендні платежі (див. с. 14).

З’являється оподатковуваний ПДФО і ВЗ дохід в орендодавця й у разі відшкодування йому експлуатаційних витрат окремим платежем. Проте в цьому випадку, на наш погляд, йдеться вже про дохід у вигляді додаткового блага (ознака доходу в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ «126»).

ЄСВ. При жодному з компенсаційних варіантів оплати експлуатаційних витрат нараховувати ЄСВ не доведеться, оскільки такі доходи фізособи-орендодавця до бази нарахування цього внеску не потрапляють (ст. 7 Закону № 2464). Вони не є виплатою у зв’язку з відносинами трудового найму або оплатою робіт (послуг) за цивільно-правовим договором.

Приклад 2.3. Підприємство орендує у фізособи складське приміщення, яке використовується для зберігання товарів, що підлягають реалізації.

У поточному місяці воно понесло витрати на утримання й експлуатацію приміщення (комунальні платежі, прибирання приміщення тощо) в розмірі 6000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1000,00 грн.).

Ці витрати підприємство:

а) оплачує безпосередньо спеціалізованим підприємствам;

б) відшкодовує орендодавцеві окремим платежем.

В обліку орендаря зазначені операції будуть відображені таким чином (див. табл. 2.3):

Таблиця 2.3. Облік витрат, пов’язаних з утриманням та експлуатацією приміщення