Податкові накладні на перевищення мінбази складаються в тому випадку, коли мають місце операції з «дешевого» продажу або безоплатної передачі. У такому разі на підставі абзацу другого п. 188.1 ПКУ платник повинен донарахувати ПЗ до величини мінбази — покупної ціни товарів/послуг, звичайної ціни власної продукції/власних послуг або балансової вартості необоротних активів. Враховуючи цю вимогу, ПЗ у постачальника складатимуться з двох величин: ПЗ, нарахованих на договірну вартість, і ПЗ, розрахованих виходячи із суми перевищення мінбази над договірною ціною.
Для їх відображення згідно з п. 15 Порядку № 1307 платник має скласти дві ПН — окремо на договірну вартість, окремо — на суму перевищення (див., наприклад, лист ДФСУ від 05.11.2018 р. № 4700/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Першу ПН оформляє в загальному порядку, реєструє.
А ось при складанні «другої» ПН на суму перевищення, враховуючи норми п. 15 Порядку № 1307, у платника є вибір: або складати «індивідуальні» ПН — на кожну дату, коли виникає «мінбазний» ПДВ, або складати зведену ПН (не пізніше останнього дня місяця, у якому відбулися такі операції), із зазначенням сум перевищення окремо за кожним «дешевим/безоплатним» постачанням за звітний період (абз. 11 п. 201.4 ПКУ). Здавалося б, усе зрозуміло: окремих мінбазних ПН може бути декілька, зведена мінбазна ПН — одна.
Проте після торішніх грудневих оновлень форми ПН у податківців у частині складання «других» ПН на мінбазу та їх кількості простежується така тенденція в частині складання зведених ПН на мінбазу.
По-перше, в консультації з БЗ 101.16, присвяченій порядку складання «другої» ПН на перевищення, податківці пояснили, що в такій податковій накладній (у тому числі й зведеній), складеній на суму перевищення, в графі «Зведена податкова накладна» замість відмітки «Х» проставляється код зведеності — «3» і зазначається тип причини — «15». Тобто, схоже, хочуть, щоб усі «другі» ПН, складені на перевищення (як під окреме постачання, так і зведену), платник позначав як зведені. Та судячи з усього, іншого варіанта і немає, програмне забезпечення давно налаштоване так, що вимагає в усіх «других» ПН проставляти код зведеності — «3».
По-друге, в консультації, присвяченій складанню ПН при безоплатних постачаннях, як одного з випадків, коли платник зобов’язаний виписати «другу» ПН на перевищення (див. БЗ 101.16), податківці, пояснюючи правила її складання, пропонують платникові скласти:
— або зведену ПН, не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснені такі постачання, з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною;
— або зведену ПН, не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснені такі постачання, з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
Тобто, по суті, пропонують платникам обходитися складанням зведених ПН — або під кожне окреме «дешеве/безоплатне» постачання, або на всі операції «дешевих/безоплатних» постачань за звітний період.
По-третє, ще в одній консультації з БЗ, присвяченій складанню зведених ПН (щоправда, тільки тих, які позначають кодом «1» і «2»), податківці доходять загального висновку, який підходить у тому числі й для зведених ПН, які позначають кодом «3». Порядком № 1307 не заборонено складання платником протягом звітного періоду декількох зведених ПН з однаковим типом причини.
Тож враховуючи всі ці роз’яснення податківців, можна дійти такого висновку: складання платником в одному звітному періоді декількох зведених ПН з типом причини «15» не є порушенням. Головне, щоб операції постачання, які вимагають нарахування ПЗ на мінбазу, в них не повторювалися (тобто суми зі зведених ПН під одне постачання повторно не потрапили в іншу зведену ПН під інші мінбазні постачання цього періоду).
