Суть перехідних операцій
Добре, якщо господарські операції, здійснювані підприємством до ПДВ-реєстрації, на дату такої реєстрації повністю завершені. Тоді принципи ПДВ-обліку цілком зрозумілі: (1) операції, які відбулися ДО ПДВ-реєстрації, на ПДВ-облік ніяк не вплинуть; (2) операції, які відбулися ПІСЛЯ ПДВ-реєстрації, відображатимуться в ПДВ-обліку в загальному порядку.
Однак зазвичай, крім двох вищенаведених категорій господарських операцій, є ще й третя. Це так звані перехідні операції. Особливість цих операцій у тому, що вони розпочалися до ПДВ-реєстрації, а завершилися після неї. У нашому випадку операцію ми називаємо перехідною тому, що вона відбулася під час переходу підприємства зі статусу безПДВшника до статусу платника ПДВ.
Враховуючи вищезазначене, у цій статті перехідними будемо називати операції, за якими:
(1) відвантаження відбулося до ПДВ-реєстрації, а оплата — після неї;
(2) оплата відбулася до ПДВ-реєстрації, а відвантаження — після неї.
Також можливі ситуації, коли до ПДВ-реєстрації відбулося часткове відвантаження чи часткова оплата, а решта операції відбувається вже після того, як підприємство стало платником. Як же відображати в ПДВ-обліку такі операції?
Загальне правило
Продавець. Назагал ПДВ-облік перехідних операцій не містить жодних складнощів. Ґрунтується він на тому, що для ПДВ-обліку в загальному випадку працює правило «першої події» (п. 187.1 ПКУ). Це стосується у тому числі й перехідних операцій. Тому
якщо за операцією «перша подія» відбулася до ПДВ-реєстрації, за такою операцією ПДВ-зобов’язання не виникають
Друга подія, яка «застала» підприємство вже у статусі платника, на ПДВ-облік ніяк не впливає. Тому перехідна операція повністю проходить «повз» ПДВ-облік. Аналогічного висновку доходять також фіскали (БЗ 101.06, див. також листи ДФСУ від 20.07.2018 р. № 3201/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 13.06.2019 р. № 2716/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 02.07.2019 р. № 3041/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Якщо ж до ПДВ-реєстрації відбулася часткова оплата чи часткове відвантаження, податкові зобов’язання з ПДВ виникають тільки щодо тієї частини операції, яка відбулася ПІСЛЯ ПДВ-реєстрації. Наприклад, до ПДВ-реєстрації підприємство отримало часткову попередню оплату (40 % суми договору), а відвантаження в повному обсязі здійснило вже після ПДВ-реєстрації. За таких обставин під ПДВ-зобов’язання потрапляє 60 % суми договору.
А якщо до ПДВ-реєстрації підприємство отримало часткову оплату (30 % від суми договору) і відвантажило частину товарів (55 % договірної вартості), а решта оплати та відвантаження за операцією відбулося вже після ПДВ-реєстрації? У такому випадку ПДВ-зобов’язання нараховуються лише на решту (45 % від суми договору).
Податкова накладна теж складається тільки щодо того обсягу постачання, який оподатковується ПДВ. При цьому у графі 6 зазначається лише та кількість, яка відповідає частці постачання, за якою визначаються податкові зобов’язання (БЗ 101.16).
Внаслідок того, що частина операції оподатковуватиметься ПДВ, а частина — ні, загальна сума коштів до сплати може змінитися. Аби застерегти таку ситуацію, рекомендуємо тим підприємствам, яким «загрожує» ПДВ-реєстрація, прописувати у договорі, що вартість контракту зазначено без урахування ПДВ. А якщо вже так сталося, що первісно цього ви не зробили, можна виправити ситуацію за допомогою додаткової угоди чи доповнення до основного договору. Або вважати первісну ціну договору остаточною, але тепер вже з урахуванням ПДВ, нарахованого на частину постачання*.
* Про маніпуляції з договором, пов’язані зі зміною ПДВ-статусу, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 99, с. 17.
Покупець. Для ПДВ-обліку покупця принцип — той самий, що й для продавця. Адже ПК також відображається за правилом «першої події» (п. 198.2 ПКУ). Тож якщо оприбуткування чи перерахування оплати продавцю відбулося ДО ПДВ-реєстрації — ніякого податкового кредиту вам не бачити. ПК можливий тільки щодо операцій, за якими «перша подія» відбулася після ПДВ-реєстрації (БЗ 101.13).
А за «частковими» перехідними операціями податковий кредит можливий тільки щодо тієї частини операції, за якою «перша подія» відбулася вже ПІСЛЯ ПДВ-реєстрації. Адже податкову накладну на покупця, як на платника, складено лише на ту частину операції, яка відбулася після його ПДВ-реєстрації.
«Касові» перехідні операції
Існує низка операцій, за якими податкове законодавство визначає касовий метод ПДВ-обліку. Цей метод означає, що у продавця за такими операціями ПДВ-зобов’язання виникають виключно на дату отримання грошей, а податковий кредит у покупця — на дату перерахування коштів продавцю (п.п. 14.1.266 ПКУ).
За такими операціями для ПДВ-обліку дивимось виключно на дату отримання/сплати грошових коштів
Якщо кошти надійшли ДО ПДВ-реєстрації, податкових зобов’язань у продавця за «касовими» операціями не буде. А покупець, який перерахував кошти за «касовою» операцією до ПДВ-реєстрації, не отримає щодо неї податковий кредит. А от якщо кошти надійшли ПІСЛЯ реєстрації платником — податкові зобов’язання виникають у загальному порядку (БЗ 101.06, див. також лист ДФСУ від 14.09.2017 р. № 1957/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Якщо продавцю за «касовою» операцією надійшла часткова оплата, податкові зобов’язання нараховуються тільки на ту частину оплати, яка надійшла ПІСЛЯ ПДВ-реєстрації. Так само і податковий кредит за «касовою» операцією покупець визначає тільки щодо тієї частини оплати, яку він здійснив ПІСЛЯ ПДВ-реєстрації.
Звертаємо увагу: цей принцип застосовується тільки до операцій, за якими може застосовуватися касовий метод ПДВ-обліку. Це: операції з виконання будівельних підрядних робіт (п. 187.1 ПКУ), операції з постачання ЖКГ-послуг (п. 187.10 ПКУ), операції з постачання вугілля і електроенергії (п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) (БЗ 101.06). Також продавцю за «касовим» принципом слід обліковувати перехідні операції з оплатою за рахунок бюджетних коштів (п. 187.7 ПКУ). До решти операцій новоспечений платник ПДВ застосовує загальне правило.
«Дореєстраційний» мільйон
Ви вже знаєте, що обов’язковій ПДВ-реєстрації підлягає суб’єкт господарювання, який досягнув обсягу оподатковуваних операцій 1 млн грн. (п. 181.1 ПКУ). Наші читачі іноді запитують: а чи виникають після ПДВ-реєстрації податкові зобов’язання щодо операцій, які сформували цей 1 млн грн.?
Ні і ще раз ні! Адже за усіма операціями, що сформували 1-мільйонний обсяг, ПДВ-подія відбулася ДО реєстрації платником ПДВ. Верховний Суд свого часу вже підтвердив цей висновок і наголосив: ПДВ оподатковуються лише ті операції, які відбулися після перевищення 1-мільйонного обсягу і ПДВ-реєстрації (див. постанову ВС від 06.02.2018 р. у справі № 817/496/15**).
** Див.: reyestr.court.gov.ua/Review/72289975.
Натомість нараховувати податкові зобов’язання платник повинен: (1) або починаючи з дати, на яку він вважається ПДВшником відповідно до п. 183.9 ПКУ; (2) або починаючи з 11 числа місяця, в якому повинна була відбутися, але не відбулася обов’язкова ПДВ-реєстрація (п. 183.10 ПКУ, див. с. 11).
