Техобслуговування, ремонт і поліпшення автомобіля

4.1. Розбираємося в поняттях

Справність транспортних засобів — це одна з найважливіших складових безпеки на дорозі. Зокрема, ст. 36 Закону № 3353 зобов’язує власників транспортних засобів або осіб, які їх експлуатують, своєчасно і в повному обсязі проводити роботи з їх технічного обслуговування (далі — ТО) та ремонту згідно з нормативами, встановленими виробниками транспортних засобів. Такі роботи можна здійснювати як власними силами, так і за допомогою сторонньої організації, наприклад СТО.

А також забезпечення встановлених виробником технічних характеристик при використанні, зберіганні або утриманні протягом періоду експлуатації (ст. 22 Закону про автотранспорт).

Загальні вимоги до проведення ТО і ремонту всіх дорожніх транспортних засобів (далі — ДТЗ), за винятком тролейбусів, мопедів і мотоциклів, на підприємствах усіх форм власності визначає Положення № 102. За його допомогою ви можете класифікувати заходи, які проводяться вами щодо автомобіля, у тому числі й для облікових цілей. Проте орієнтуватися на цей документ потрібно не завжди. Наприклад, якщо у підприємства є документація заводу-виробника на автомобіль і в ній наведений перелік обов’язкових робіт з ТО, перевагу в питанні розмежування ТО і ремонту варто надати їй. Це випливає з п. 5 розд. V Правил № 615 і підтверджується листом Мінінфраструктури від 03.02.2012 р. № 1075/25/10-12.

Техобслуговування

ТО — це комплекс операцій чи операція щодо підтримки роботоздатності або справності виробу під час використання за призначенням, зберігання та транспортування. Так говорить п. 1.3 Положення № 102. При цьому існує декілька видів ТО автотранспорту. Наведемо їх у табл. 4.1.

Таблиця 4.1. Види ТО

Переліки робіт, які зазвичай здійснюють під час проведення ТО, наведено в п. 3.5 Положення № 102 і додатках А, Б і В до цього Положення. Але ці переліки лише примірні. Тому за необхідності їх можна доповнити певними видами робіт, які рекомендує проводити виробник.

Також зауважте, що періодичність ТО, встановлена в п. 3.9 Положення № 102, може бути зменшена власником ДТЗ до 20 % залежно від умов експлуатації (п. 3.18 Положення № 102).

Щоденне обслуговування, ТО-1, ТО-2 і сезонне ТО автомобілів не належать до їх реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення. Це прямо прописано в п. 3.8 Положення № 102.

Зверніть увагу: операції із заміни шин і акумуляторних батарей стоять окремо. Вони також не належать до поліпшень ДТЗ (п. 3.19 Положення № 102). Водночас не включені вони й до переліків операцій, що належать до ТО, — їх немає в додатках А, Б і В до Положення № 102. Детальніше про це див. на с. 68.

Якщо поглянути на список операцій ТО, можна помітити, що до нього входять переважно роботи, які передбачають перевірку тих чи інших деталей. А ось операції із заміни несправних деталей у цьому списку трапляються рідко. Чи означає це, що заміну несправних деталей і вузлів автомобіля, виявлених під час ТО, потрібно прирівнювати до ремонту? Навряд чи. Адже усунення виявлених несправностей — це одна із цілей щоденного ТО (п. 3.5 Положення № 102), яке є складовою частиною кожного з інших видів ТО і передує їм. Тому якщо при проведенні того чи іншого виду ТО підприємство понесло витрати на заміну певних деталей або вузлів, то

Але врахуйте, що операції із заміни одного або кількох базових агрегатів слід класифікувати як ремонт транспортного засобу. Про нього далі й поговоримо.

Ремонт

Під ремонтом розуміють комплекс операцій з відновлення справності або роботоздатності виробів і відновлення ресурсів виробів або їх складових частин (п. 1.3 Положення № 102). При цьому слід розрізняти поточний і капітальний ремонти.

Поточний ремонт — це ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності ДТЗ. Він полягає в заміні та (або) відновленні окремих частин. Поточний ремонт виконують за потреби згідно з результатами діагностики технічного стану ДТЗ або за наявності несправностей (п. 3.12 Положення № 102). До поточного ремонту ДТЗ належать роботи, пов’язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (окрім кузова і рами) (п. 3.13 Положення № 102).

Перелік базових агрегатів ДТЗ наведено у додатку Г до Положення № 102. До нього входять:

— двигун з картером зчеплення у зборі;

— коробка передач, роздавальна коробка;

— гідромеханічна передача;

— задній міст (вісь);

— середній міст (вісь);

— передня вісь (міст);

— рульове керування;

— кабіна вантажного та кузов легкового автомобіля;

— кузов автобуса;

— рама;

— підйомне обладнання платформи автомобіля-самоскида.

Капітальний ремонт — це ремонт, який виконується для відновлення справності і повного (чи близького до повного) відновлення ресурсу виробу із заміною або відновленням будь-яких частин, у тому числі базових. Його проводять за потреби згідно з результатами діагностики технічного стану ДТЗ (п. 3.15 Положення № 102). Такий ремонт призначений для збільшення строку експлуатації автомобіля.

Капітальний ремонт включає роботи, пов’язані з (п. 3.16 Положення № 102):

— заміною кузова (для автобусів і легкових автомобілів);

— заміною рами (для вантажних автомобілів);

— одночасною заміною не менше трьох базових агрегатів.

До капітального ремонту причепів належать роботи, пов’язані із заміною рами.

Отже, ми розібралися з технічною стороною ТО і ремонтів. Тепер переходимо безпосередньо до обліку.

4.2. Облік ТО, ремонтів та поліпшень

Бухгалтерський облік

Автомобілі згідно з п.п. 5.1.5 П(С)БО 7 належать до такого об’єкта обліку, як ОЗ. Тому і відповіді на запитання про те, як відображати в бухобліку витрати на ТО автомобіля, його ремонт і поліпшення, потрібно шукати в цьому П(С)БО, а також у розд. 6 Методрекомендацій № 561.

Облік витрат на ТО або ремонт залежить від того, як виконані заходи впливають на майбутні економічні вигоди. Рішення про характер і ознаки здійснюваних робіт приймає керівник підприємства (п. 29 Методрекомендацій № 561, лист Мінфіну від 22.05.2017 р. № 35210-07/23-1937/1689). При цьому рішення повинно базуватися на аналізі існуючої ситуації і на тому, наскільки суттєвими є понесені витрати.

На суму витрат, пов’язаних з поліпшенням автомобіля, яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, збільшують первісну вартість такого автомобіля. Але роблять це не відразу. Спершу вартість робіт, які приводять до збільшення очікуваних вигод від експлуатації автомобіля, включають до складу капітальних інвестицій (п. 31 Методрекомендацій № 561). Тобто діють так само, як і при поліпшенні будь-яких інших ОЗ.

Капіталізацію таких витрат відображають за дебетом субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Після закінчення «поліпшувальних» робіт суму витрат відносять на збільшення первісної вартості автомобіля: Дт 105 — Кт 152.

У разі зміни очікуваних економічних вигод від використання автомобіля переглядають строк його корисного використання (експлуатації). При цьому амортизацію виходячи з нового строку корисного використання починають нараховувати з місяця, наступного за місяцем зміни такого строку.

А ось витрати для підтримки автомобіля в робочому стані та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання включають до складу витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7 і п. 32 Методрекомендацій № 561). До таких заходів належать як ТО автомобіля, так і його ремонт, причому і поточний, і капітальний (якщо він не пов’язаний зі збільшенням майбутніх економічних вигод).

Згідно з Положенням № 102 усі види ремонтів виконують, щоб відновити справність або роботоздатність автомобіля. Більше того, з наведених у цьому документі визначень поточного і капітального ремонтів прямо не випливає, що в результаті таких ремонтів підприємство отримає в майбутньому додаткові вигоди. І хоча однією з цілей проведення капітального ремонту названо повне або близьке до повного відновлення ресурсу виробу, згідно з п. 30 Методрекомендацій № 561 у загальному випадку витрати на капремонт не підлягають капіталізації. А раз так, то витрати, пов’язані з ТО і ремонтами, підприємство в бухобліку включає до складу витрат звітного періоду і залежно від функціонального призначення автомобіля відображає за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93 або 94.

Водночас можливі ситуації, коли заміна одного або кількох базових агрегатів у межах капітального (або навіть поточного) ремонту автомобіля призводить до значного збільшення його загального ресурсу і, як наслідок, отримання підприємством у майбутньому додаткових економічних вигод. У таких випадках вартість виконаних робіт можна відобразити в бухгалтерському обліку як капітальні інвестиції (п. 14 П(С)БО 7). На це ж указує і п. 30 Методрекомендацій № 561. Зокрема, в ньому сказано, що витрати можуть визнаватися капітальними інвестиціями, якщо капітальний ремонт можна ідентифікувати з окремою замортизованою частиною (компонентом) ОЗ.

Якщо здійснюється заміна агрегата (наприклад, двигуна), у зв’язку з якою підприємство збільшує первісну вартість автомобіля, то необхідно виключити з вартості об’єкта ОЗ ту частину, яка припадає на агрегат, що замінюється. Цього вимагає абзац другий п. 46 Методрекомендацій № 561. Відповідно до нього підприємство припиняє визнавати частину об’єкта ОЗ, якщо ця частина замінена, а витрати на її заміну включені до первісної (переоціненої) вартості об’єкта.

При цьому, як і при частковій ліквідації, потрібно пропорційно зменшити первісну (переоцінену) вартість і знос автомобіля відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу його замінюваної частини (п. 35 П(С)БО 7). Причому в разі, коли підприємство не може визначити первісну вартість заміненої частини, її можна оцінити в сумі витрат на заміну (п. 46 Методрекомендацій № 561).

Важливо! Пункт 23 П(С)БО 7 вимагає призупиняти амортизацію ОЗ на період реконструкції, модернізації та інших форм поліпшення ОЗ. Тому

Виняток — підприємства, які складають фінансову звітність за МСФЗ. Згідно з п. 55 МСБО 16 такі підприємства амортизацію ОЗ не припиняють на період, коли він вибуває з активного використання.

Податковий облік

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік ТО, ремонтів і поліпшень автомобіля повністю підпорядковується бухобліковим правилам. Тому витрати на ТО і ремонти автомобіля зменшать фінрезультат до оподаткування так само, як це відбувається й у бухгалтерському обліку.

Єдиний виняток — автомобіль невиробничого призначення. Витрати на його ремонт і поліпшення високодохідникам і малодохідникам-добровольцям не можна включати в «податкові» витрати (п.п. 138.3.2 ПКУ). Тому їм треба відкоригувати фінансовий результат до оподаткування. Так, його збільшують на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення таких ОЗ, віднесених до витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац шостий п. 138.1 ПКУ). При цьому зауважте: таке коригування проводиться тільки щодо витрат на ремонт, які не капіталізуються.

Далі, як ви вже знаєте, підприємства, що застосовують П(С)БО, повинні призупиняти амортизацію ОЗ на період робіт, пов’язаних з поліпшенням автомобіля (п. 23 П(С)БО 7), а для МСФЗшників такого обов’язку не передбачено (п. 55 МСБО 16). Як це позначиться на «податковій» амортизації, якщо поліпшення не вдалося почати і закінчити в межах одного місяця?

Для ПСБОшників усе просто. Немає амортизації в бухобліку, отже, немає її й у податковому обліку.

Щодо МСФЗшників ситуація така. Раніше фіскали займали цілком сприятливу для них позицію, дозволяючи нараховувати «податкову» амортизацію в період «поліпшувальних» робіт (див. лист ДФСУ від 19.07.2018 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Проте зараз податківці заявляють: МСФЗшники не враховують амортизацію ОЗ, переведених на реконструкцію, модернізацію та інші форми поліпшень. Пояснюють це тим, що період перебування ОЗ на реконструкції, модернізації, добудові або дообладнанні не є строком корисного використання ОЗ (див. листи ДФСУ від 26.04.2019 р. № 1887/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 26.04.2019 р. № 1906/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Такої ж позиції дотримується і Мінфін (див. лист від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170).

При поліпшеннях автомобілів високодохідники і малодохідники-добровольці повинні врахувати, що витрати, які капіталізуються в бухгалтерському обліку, вплинуть і на податкову вартість поліпшуваного автомобіля. Тому податкову амортизацію після поліпшень слід розраховувати виходячи з нової (збільшеної) вартості автомобіля.

А якщо транспортний засіб не призначений для використання в господарській діяльності і, відповідно, класифікується як об’єкт невиробничих ОЗ?

Нагадаємо: на суму амортизації невиробничих ОЗ, нараховану згідно з П(С)БО або МСФЗ, високодохідники та малодохідники-добровольці збільшують бухгалтерський фінрезультат відповідно до норм п. 138.1 ПКУ.

І ще один цікавий момент. Припустимо, підприємство вирішило, що після поліпшень транспортний засіб прослужить довше, тобто буде отримано більше економічних вигод. І у зв’язку з цим переглядає строк корисного використання в бухобліку. Що при цьому з податковим обліком?

Фіскали в листі ДФСУ від 11.06.2018 р. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК констатують, що ПКУ не містить норм, які передбачають зміну строків корисного використання в податковому обліку одночасно з бухгалтерським. Проте якщо після перегляду строку в бухобліку він виявився більшим за встановлений у п.п. 138.3.3 ПКУ*, схоже, податківці наполягатимуть на його коригуванні й у податковому обліку. Тобто для «податкової» амортизації доведеться використовувати новий (збільшений) бухгалтерський строк.

* Нагадаємо: для групи 5 «Транспортні засоби» мінімальний «податковий» строк амортизації становить 5 років (п.п. 138.3.3 ПКУ).

ПДВ. Суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) у складі вартості робіт (матеріалів) з проведення ТО, ремонтів та поліпшень, підприємство включає у свій податковий кредит за правилами ст. 198 ПКУ. Важливо лише, щоб на такі суми ПДВ була належним чином оформлена «вхідна» податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН.

При цьому якщо автомобіль не передбачається використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, необхідно нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Облік операцій з ТО та ремонту автомобіля розглянемо на прикладі.

Приклад 4.1. Підприємство силами СТО здійснило поточний ремонт автомобіля, який використовується для службових поїздок директора підприємства. У результаті ремонту збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання транспортного засобу, не відбулося. Вартість ремонтних робіт, включаючи вартість необхідних вузлів, запчастин і деталей, — 18000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 3000,00 грн.). Крім того, на СТО виконано роботи з ТО автомобіля на суму 4200,00 грн. (у тому числі ПДВ — 700,00 грн.).

Як ці операції відображати в обліку підприємства, див. у табл. 4.2.

Таблиця 4.2. Облік поточного ремонту і ТО автомобіля

4.3. Дообладнання автомобіля

ТО і ремонт — це невід’ємні складові експлуатації будь-якого автомобіля. Проте ними всі можливі маніпуляції підприємства з автомобілем не обмежуються. Виходячи з практичної доцільності, а також з деяких інших міркувань підприємство може прийняти рішення про дообладнання свого транспортного засобу.

Дообладнанням об’єкта ОЗ вважають доповнення його новими (обов’язково додатковими, а не замість уже наявних) частинами, деталями та механізмами, які становитимуть з ним єдине ціле, нададуть йому нові функції або змінять показники його роботи. Саме так слід розглядати встановлення на автомобіль додаткового обладнання, яке не входить у комплектацію згідно з інструкцією виробника. Прикладами тут можуть бути: газобалонне обладнання (далі — ГБО), GPS-навігатор, парктронік, автосигналізація, автомагнітола, чохли на сидіння, бризковики тощо. Яким чином подібні заходи відображати в обліку підприємства, розглянемо прямо зараз.

Установлюємо ГБО

Це безумовне поліпшення автомобіля. По-перше, установлення ГБО зменшує витрати на заправку автомобіля, адже вартість газу нижча за вартість бензину, а його витрата на одиницю відстані майже така сама. Пряма економічна вигода! По-друге, вартість, за якою можна продати автомобіль з установленим ГБО, вища, ніж в аналогічного автомобіля без такого обладнання. Це, так би мовити, непряма економічна вигода.

При цьому слід пам’ятати — після переобладнання автомобіля для роботи на газовому паливі необхідно звернутися в сервісний центр МВС для його перереєстрації. Цього вимагає п. 37 Порядку № 1388.

Отже,

У бухгалтерському обліку їх відносять на збільшення первісної вартості транспортного засобу. Тобто такі витрати в бухобліку капіталізують — спочатку групують за дебетом субрахунку 152, а після закінчення дообладнання суму витрат відносять на збільшення первісної вартості автомобіля (Дт 105 — Кт 152).

У податковоприбутковому обліку витрати на установлення ГБО відображаються за бухгалтерськими правилами. При цьому для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємствам-малодохідникам, які не відображають податковоприбуткові різниці в добровільному порядку, достатньо знати бухгалтерський фінрезультат.

Високодохідники і малодохідники-добровольці такий результат повинні ще відкоригувати на «амортизаційні» різниці (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ). Суму бухгалтерської амортизації підприємство візьме з регістрів бухобліку. А ось при розрахунку податкової амортизації слід пам’ятати: поліпшення ОЗ, що капіталізуються, у тому числі витрати на обладнання автомобіля ГБО, збільшують податкову вартість об’єкта ОЗ. Тобто податкову амортизацію для проведення коригування слід розраховувати також уже виходячи з вартості автомобіля, що «підросла» (тобто збільшеної на суму поліпшень).

Єдиний виняток — використання автомобіля з ГБО в негосподарських цілях. Тоді в податковому обліку високодохідників і малодохідників-добровольців вартість ГБО амортизуватися не буде. Як, утім, і вся первісна вартість такого автомобіля (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Ну і про ПДВ-облік. Суми «вхідного» ПДВ у зв’язку з обладнанням автомобіля ГБО підприємство за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної включає в податковий кредит (ст. 198 ПКУ). Щоправда, якщо автомобіль не передбачається використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ (п. 198.5 ПКУ).

Розглянемо вищесказане на прикладі.

Приклад 4.2. Підприємство за допомогою СТО встановило ГБО на автомобіль, призначений для доставки товарів покупцям. У зв’язку з цим були понесені такі витрати:

— на установлення ГБО — 19200,00 грн. (у тому числі ПДВ — 3200,00 грн.);

— на перереєстрацію автомобіля — 900,00 грн. (умовно).

У бухгалтерському обліку ці операції відображають таким чином (див. табл. 4.3):

Таблиця 4.3. Облік операцій з установлення ГБО

GPS-навігатор і парктронік

Для чого потрібні такі прилади?

Автомобільний GPS-навігатор допомагає визначити місце розташування при пересуванні автомобіля, побачити карту місцевості, прокласти оптимальний маршрут, попереджає про можливі дорожні небезпеки на шляху (пробки, повороти, ухили, обмеження швидкості тощо). Таким чином він дозволяє швидше дістатися до пункту призначення і в результаті заощадити час і гроші.

Парктронік (паркувальний радар або датчик паркування) — це допоміжна паркувальна система, яка полегшує процес паркування в обмеженому просторі, а також попереджає водія про небезпеку, що наближається, і відстань до перешкод. Паркувальний радар значною мірою знижує ймовірність ушкодження автомобіля і підвищує безпеку руху в поганих погодних умовах, у темний (нічний) час доби, коли видимість обмежена.

З бухоблікової точки зору встановлення навігатора і парктроніка на автомобіль також можна класифікувати як дообладнання (модернізацію) транспортного засобу. Отже, знову маємо справу з поліпшенням об’єкта ОЗ. Утім, на наш погляд, ніщо не заважає розцінити придбання GPS-навігатора і парктроніка як купівлю окремих матеріальних об’єктів. У такому разі в обліку все залежатиме від їх вартості.

Тож навігатор і парктронік з очікуваним строком служби більше року підприємство може включити: або до складу МНМА (субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»), або до складу ОЗ (субрахунок 106 «Інструменти, прилади та інвентар»).

Тепер про податковоприбутковий облік. Якщо ви розглядаєте установлення навігатора і парктроніка як поліпшення автомобіля, то облік аналогічний обліку установлення ГБО. А ось якщо ви вирішили відображати GPS-навігатор і парктронік як окремі об’єкти обліку, ситуація інша.

Для малодохідників повністю діють бухгалтерські правила. А високодохідники і малодохідники-добровольці повинні для визначення об’єкта оподаткування коригувати бухфінрезультат, зокрема, на «амортизаційні» різниці (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ).

При цьому в податковому обліку все суворо: те, що вартістю (без ПДВ) менше 6000 грн., — МНМА, те, що більше, — ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). Таким чином, якщо первісна вартість навігатора та/або парктроніка менше 6000 грн., вони є для податковоприбуткового обліку МНМА, тому різниці за ними визначати не потрібно. У додатку АМ, а також у рядках 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ до декларації їх амортизацію не відображають (див. листи ДФСУ від 14.02.2018 р. № 612/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 07.12.2018 р. № 5158/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 28.12.2018 р. № 5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). У протилежному випадку навігатор і парктронік відносимо до ОЗ групи 6 «Інструменти, прилади, інвентар, меблі» з мінімальним строком амортизації 4 роки (п.п. 138.3.3 ПКУ). І тоді без податковоприбуткових різниць не обійтися.

ПДВ-облік при установленні на автомобіль навігатора і парктроніка такий самий, як для установлення ГБО.

Облік операцій з установлення GPS-навігатора і парктроніка розглянемо на прикладі.

Приклад 4.3. Підприємство придбало автомобільний навігатор вартістю 9600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1600,00 грн.) і парктронік вартістю 1200,00 грн. (у тому числі ПДВ — 200,00 грн.).

Вартість послуг СТО з установлення на автомобіль GPS-навігатора — 720,00 грн. (у тому числі ПДВ — 120,00 грн.), а з установлення парктроніка — 240,00 грн. (у тому числі ПДВ — 40,00 грн.).

Варіант 1. Підприємство обліковує установлення GPS-навігатора і парктроніка як поліпшення автомобіля.

Варіант 2. Підприємство розцінює придбання GPS-навігатора і парктроніка як купівлю окремих матеріальних активів. Вартісний критерій для віднесення об’єктів до МНМА в бухобліку встановлено в розмірі 6000,00 грн.

В обліку підприємства операції з установлення GPS-навігатора і парктроніка відображають таким чином (див. табл. 4.4):

Таблиця 4.4. Облік витрат на встановлення GPS-навігатора і парктроніка

Аналогічним чином ідуть справи в обліку встановлення на автомобіль автосигналізації або відеореєстратора. Тому не повторюватимемося, а розглянемо дещо специфічний випадок — придбання автомагнітоли.

Установлюємо автомагнітолу

Що стосується бухобліку, то тут усе так само, як з парктроніком або GPS-навігатором. У податковоприбутковому обліку малодохідників, які не коригують фінрезультат на податковоприбуткові різниці, теж без сюрпризів — усе, як у бухобліку. А ось на податковому обліку високодохідників і малодохідників-добровольців зупинимося детальніше. Таким підприємствам

У протилежному випадку вона виявиться у складі невиробничих ОЗ і, ясна річ, без «податкової» амортизації.

Підтвердити господарськість автомагнітоли найпростіше суб’єктам господарювання, які надають послуги з перевезення пасажирів, надають туристичні (екскурсійні) та інші подібні послуги. Адже музика в салоні транспортного засобу часто допомагає привабити потенційних клієнтів підприємства і сприяє його успішній діяльності.

Інші підприємства довести зв’язок установленої магнітоли з господарською діяльністю можуть за допомогою інших, витонченіших аргументів. Наприклад, автомагнітола потрібна, щоб водій і пасажири могли по радіо прослухати останні новини, оголошення (у тому числі рекламні, які можуть зацікавити підприємство), дізнатися про події в місті (наприклад, про проведення ярмарків, виставок, презентацій), курси валют, пробки, що виникли, перекриті маршрути руху, зміну погодних умов тощо. Також за допомогою автомагнітоли можна прослуховувати в дорозі важливу ділову інформацію (доповіді, звіти, семінари, конференції, лекції), збережену на дисках або інших носіях інформації.

Господарська спрямованість магнітоли важлива і для ПДВ-обліку. Адже при використанні активів у негосподарській діяльності платнику ПДВ доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). Щоб цього не відбулося, не буде зайвим наказ керівника з обґрунтуванням господарської необхідності в автомагнітолі.

Чи переконають такі аргументи фіскалів? Однозначно сказати важко. Судова практика в цьому питанні небагата і говорить вона про те, що суди схильні погоджуватися з фіскалами. Тобто вони не бачать зв’язку придбаної автомагнітоли й акустичних систем для автомобіля з господарською діяльністю (див. постанову ВАСУ від 20.03.2014 р. у справі № К/9991/46105/11*).

* Див. reyestr.court.gov.ua/Review/38238956.

Установлюємо чохли для сидінь і бризковики

Тут облік витрат залежить від того, були вони раніше встановлені на автомобілі чи ні.

Якщо чохли і бризковики вже були встановлені на автомобілі, витрати з їх заміни слід розглядати як ТО, оскільки йдеться про усунення несправностей, тобто про заміну несправних деталей (п. 3.5 Положення № 102). Про поточний ремонт говорити не доводиться, адже чохли і бризковики не є базовими агрегатами. А отже, їх заміну не назвеш ремонтом агрегатів (згідно з переліком у додатку Г до Положення № 102).

Витрати на придбання чохлів і бризковиків у бухгалтерському обліку включають у витрати і залежно від напряму використання автомобіля відображають на рахунках 23, 91, 92, 93, 94.

Якщо чохлів і бризковиків на автомобілі раніше не було і вони встановлюються вперше, витрати на їх придбання потрібно розглядати як окремі об’єкти обліку. Якщо передбачуваний строк експлуатації таких предметів менше року, їх оприбутковують як малоцінні та швидкозношувані предмети (рахунок 22). Тоді при передачі в експлуатацію підприємство виключає їх зі складу активів (списує з балансу) за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22 (залежно від напряму використання автомобіля).

Придбані предмети служитимуть більше року? Отже, найімовірніше, їх потрібно включити до складу МНМА, адже вартість чохлів і бризковиків у більшості випадків «не дотягує» до ОЗ. У такому разі вартість придбання (без ПДВ) відображають за дебетом субрахунку 153. При передачі в експлуатацію об’єктів, які належать до МНМА, роблять проводку: Дт 112 — Кт 153 з подальшим нарахуванням амортизації починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкти передано в експлуатацію.

Податковоприбутковий облік операцій з придбання чохлів і бризковиків будь-яких особливостей не має. Як би таке придбання не відображалося в бухобліку, вартість чохлів і бризковиків зменшить об’єкт оподаткування податком на прибуток. Або відразу, або через амортизацію МНМА. При цьому оскільки МНМА згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ не є ОЗ, то й «амортизаційні» різниці за ними визначати не потрібно. Навіть високодохідникам. І в додатку АМ (а також в «амортизаційних» рядках 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ) до декларації амортизація МНМА теж не відображається.

Податковий кредит з ПДВ при придбанні чохлів і бризковиків для автомобіля відображається стандартно. Тобто за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної. При цьому якщо автомобіль використовується в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності підприємства, слід нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.

4.4. Заміна шин і акумуляторів

Шини й акумулятор — це невід’ємні атрибути будь-якого автомобіля. Причому вони належать до так званих «витратних» компонентів. Тобто до тих, які неминуче зношуються і виробляють свій ресурс у процесі експлуатації автомобіля і які обов’язково доведеться замінювати, незалежно від наявності чи відсутності підстав для ремонту.

Технічний аспект

Згідно з п. 3.19 Положення № 102 операції із заміни на ДТЗ шин і акумуляторних батарей не належать до його реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення. Не згадуються вони й у переліках ТО, які наведені в додатках А, Б і В до Положення № 102. Але згадані переліки не є вичерпними. Тому за умовчанням приймемо, що заміна шин і акумуляторів — це ТО.

Автомобільні шини. Заміна шин на автомобілі відбувається з двох причин:

1) заміна «зимової» гуми на «літню» і навпаки (сезонна заміна);

2) заміна зношених шин на нові.

Сезонну заміну шин, наприклад, цілком можна вважати сезонним ТО автомобіля на підставі п. 1.3 Положення № 102.

Із заміною зношеної шини ситуація дещо складніша. Після установлення на автомобіль пневматичні шини повинні виробити певний ресурс. Під ним розуміють сумарний пробіг (наробіток), який розраховують з початку експлуатації шини до переходу в граничний стан за зносом з урахуванням відновлення пробігу після ремонту пошкоджень та/або поглиблення рисунка протектора, якщо це допускає виробник (п. 5 розд. I Правил № 549, п. 2.1 Норм № 488).

У свою чергу, граничний стан шини — це стан, за якого:

а) або середнє значення висоти рисунка протектора не перевищує мінімально допустимої висоти, встановленої законодавством (п.п. «а» п.п. 31.4.5 Правил дорожнього руху і додаток 6 до Норм № 488);

б) або вичерпано призначений ресурс шини, визначений виробником самої шини, виробником автомобіля або Правилами № 549.

Отже,

Він являє собою наробіток шини, виміряний в календарних роках, у разі досягнення якого вона вилучається з експлуатації незалежно від технічного стану (п. 5 розд. І Правил № 549). Призначений ресурс для різних категорій шин визначено п. 44 розд. V Правил № 549 з дати їх виготовлення. Але якщо у вас є документ, який підтверджує, що виробник установив інший призначений ресурс шини, керуйтеся саме ним.

Підставою для списання шин також може бути вироблення шиною норми середнього ресурсу. Величини цього показника ви можете знайти в Нормах № 488. При досягненні величиною фактичного пробігу шини показника її середнього ресурсу необхідно провести її огляд і прийняти рішення про можливість (чи неможливість) продовження експлуатації (пп. 7.1 і 7.2 Норм № 488). Так, якщо залишкова висота рисунка протектора шини більше за встановлену законодавством гранично допустиму висоту, експлуатація такої шини може бути продовжена за умови відповідності її технічного стану вимогам законодавства.

Врахуйте, що вироблення шиною середнього ресурсу — не обов’язкова і не єдина умова для її списання. Наприклад, шини списують у разі виявлення експлуатаційних або виробничих дефектів, які не підлягають усуненню чи ремонт яких економічно недоцільний (п. 3.2 Норм № 488). Це роблять незалежно від того, чи відповідає фактичний ресурс шин наведеному в Нормах № 488.

Акумуляторні батареї. Вони, як і шини, після установлення на автомобіль повинні виробити свій ресурс. Акумулятор (на відміну від шин) не потрібно знімати з автомобіля у зв’язку із сезонними змінами. Він знімається один раз — коли повністю відпрацьовує свій робочий ресурс і підлягає заміні.

Нормами № 489 установлено показники середнього ресурсу з орієнтиром на календарні місяці використання акумуляторної батареї (п. 3.10 Норм № 489). Коли ресурс досягає встановленої норми, батарею списують. Але майте на увазі: зробити це можна тільки за умови, що батарея досягла граничного стану. Саме цей факт є вирішальним для її списання (п. 3.12 Норм № 489).

Але що вважати граничним станом акумуляторної батареї? Згідно з розд. 2 Норм № 489 граничним є стан, при досягненні якого подальша експлуатація акумуляторної батареї неприпустима чи недоцільна через зменшення ємності нижче 40 % від номінальної або відновлення її справності неможливе чи недоцільне. Виходить, що акумуляторну батарею, яка відслужила встановлений строк, але при цьому цілком роботоздатна, замінювати рано. А ось якщо і встановлений строк її використання минув, і робочий стан досяг допустимої межі, то замінити її можна без проблем.

Крім того, підставою для заміни акумуляторної батареї є також виробничі чи експлуатаційні дефекти, якщо така акумуляторна батарея не підлягає ремонту або ремонт економічно недоцільний (п. 3.13 Норм № 489). При цьому списання здійснюють незалежно від відповідності фактичного ресурсу Нормам № 489.

Заміну акумуляторних батарей в усіх перелічених випадках, на нашу думку, слід розглядати як ТО.

Бухгалтерський облік

Спочатку про заміну шин. Передусім: звичайно ж, не потрібно окремо відображати в обліку шини, які перебувають на автомобілі при його купівлі. Те саме стосується і «запаски». Це пов’язано з тим, що вони входять у вартість придбаного автомобіля й обліковуються разом із ним у складі об’єкта ОЗ. За ними ведуть лише аналітичний і кількісний облік. А ось окремо куплені шини підприємства відображають на субрахунку 207 «Запасні частини». При цьому можливі два варіанти обліку витрат на їх придбання.

Варіант перший. При передачі шин зі складу для установлення на автомобіль їх вартість списують на витрати звітного періоду як витрати, пов’язані з підтримкою об’єкта ОЗ у робочому стані (п. 15 П(С)БО 7). Для цього роблять такий запис: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207. Надалі за такими запасами ведуть аналітичний і кількісний облік за місцями їх зберігання і в розрізі матеріально відповідальних осіб. При цьому для обліку шин застосовують картку обліку пробігу (наробітку) пневматичної шини за формою, наведеною в додатку 5 до Норм № 488.

При поверненні ще не відпрацьованих шин на склад через сезонну заміну їх не оприбутковують і дохід не відображають — обліковують тільки кількісно.

У момент виведення зношених шин з експлуатації дійте так:

— якщо плануєте продати шини за компенсацію, то оприбутковуйте їх як вторсировину на баланс за чистою вартістю реалізації: Дт 209 — Кт 719 (п. 2.12 Методрекомендацій № 2). Відповідно, при продажу цю ж вартість списуйте в дебет субрахунку 943. Дохід від реалізації показуйте за кредитом субрахунку 712;

— якщо здаєте шини на утилізацію — відображайте їх списання тільки в оперативному обліку із занесенням інформації до картки обліку. Річ у тому, що відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачаються, активом у бухобліку не визнають (п. 2.13 Методрекомендацій № 2). Тому шини, що плануються для здавання на утилізацію, оприбутковувати на баланс не потрібно.

Цей варіант обліку, безумовно, вигідний платникам податку на прибуток, оскільки вартість автошин одразу «зіграє» в зменшення фінрезультату (а отже, і в зменшення об’єкта оподаткування). Але податківці його не вітають, і при перевірці намагаються такі витрати «знімати».

Радує, що Верховний Суд у цьому питанні став на бік платників податків (див. постанови від 27.02.2018 р. у справі № 802/1853/16-а і від 17.04.2018 р. у справі № 816/246/17*).

* Див. reyestr.court.gov.ua/Review/72486810 і reyestr.court.gov.ua/Review/73468329 відповідно.

Варіант другий. Вартість шин відносять до складу витрат у момент їх списання через непридатність, а не в момент установлення на автомобіль. До цієї пори їх продовжують обліковувати у складі запасів. Цей варіант випливає з опису субрахунку 207 згідно з Інструкцією № 291. На цьому субрахунку ведеться облік, зокрема, автомобільних шин у запасі та обороті. Враховуючи той факт, що зараз бухгалтерський облік важливий для розрахунку податку на прибуток, цей варіант є безпечнішим.

Для обліку шин у запасі та обороті (на автомобілі в експлуатації) до субрахунку 207 відкривають окремі субрахунки, наприклад, 207/1 «Шини на складі» і 207/2 «Шини в експлуатації». При передачі шин в експлуатацію роблять проводку: Дт 207/2 — Кт 207/1, а при поверненні на склад через сезонну заміну — зворотну: Дт 207/1 — Кт 207/2.

У момент виведення шин з експлуатації у зв’язку з їх зношеністю робимо такі записи:

— якщо продаємо зношені шини як вторсировину за компенсацію — спершу списуємо їх вартість на витрати періоду відповідно до напряму використання автомобіля (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207/2). Потім оприбутковуємо за чистою вартістю реалізації (Дт 209 — Кт 719). Відповідно, при продажу шин відносимо їх балансову вартість у дебет субрахунку 943, а дохід визнаємо за кредитом субрахунку 712;

— якщо здаємо шини на утилізацію — послуги з утилізації включаємо до інших операційних витрат періоду згідно з абзацом третім п. 2.13 Методрекомендацій № 2, а зношені шини списуємо на витрати періоду відповідно до напряму використання (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207/2).

Витрати на заміну акумуляторів у бухобліку також відносять до витрат залежно від напряму використання автомобіля. Проте тут, на відміну від шин, варіантів немає. Тому установлення акумулятора на автомобіль відображають проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207.

Податковий облік

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік операцій із заміни шин та акумуляторів — повністю бухобліковий. Адже жодних спеціальних різниць у податковому обліку немає.

Є, звичайно, «амортизаційні» різниці у високодохідників і малодохідників-добровольців (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ), які визначатимуться в цілому за автомобілем (враховуючи включені до його первісної вартості шини й акумулятор). Причому вартість шин і акумулятора, первісно встановлених на автомобілі, призначеному для негосподарської діяльності, не амортизуватиметься в податковому обліку (п.п. 138.3.2 ПКУ).

А ось безпосередньо при заміні шин і акумулятора витрати, пов’язані із цим (включаючи вартість нових шин/акумулятора), вплинуть на оподатковуваний прибуток у періоді їх відображення в бухобліку. І навіть якщо така заміна здійснюється на автомобілі невиробничого призначення, витрати все одно відображати можна. Адже заміна шин і акумулятора не є ремонтом, а тому випадає із заборони, встановленої п.п. 138.3.2 ПКУ.

Також жодних коригувань фінрезультату не передбачено у випадку списання шин і акумуляторів, які не виробили свого ресурсу.

ПДВ. Тут усе стандартно. При придбанні шин або акумуляторних батарей ви відображаєте податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної). У разі використання автомобіля в негосподарській діяльності або ж у безПДВшних операціях доведеться нараховувати компенсуючий ПДВ (згідно з п. 198.5 ПКУ).

А якщо відбувається списання шин або акумулятора з причини пошкодження, що виключає ремонт (відновлення), раніше строку, встановленого нормами № 488 і № 489? На наш погляд, у такій ситуації немає жодних підстав донараховувати ПДВ з метою компенсації «вхідного» ПДВ.

Розглянемо приклад.

Приклад 4.4. Щоб підготувати до літа автомобіль, який використовується службою збуту, підприємство придбало комплект літніх шин вартістю 8400,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1400,00 грн.).

Крім того, для цього ж автомобіля була придбана акумуляторна батарея, оскільки наявний акумулятор відпрацював установлений строк і його робочий стан досяг допустимої межі. Вартість нової акумуляторної батареї — 2400,00 грн. (у тому числі ПДВ — 400,00 грн.).

Підприємство для відображення в бухобліку придбаних шин застосовує варіант 2 (див. с. 69).

Зимові шини вирішено списати, оскільки до цього моменту вони виробили встановлений ресурс і більше не придатні для використання. Ці шини раніше підприємство придбало окремо. Їх балансова вартість — 3000,00 грн.

Для заміни шин і акумулятора залучена СТО, яка не є платником ПДВ. Вартість її послуг — 700,00 грн.

Як зазначені операції відображаються в обліку підприємства, див. у табл. 4.5 на с. 71.

Таблиця 4.5. Облік заміни автомобільних шин і акумуляторної батареї