Техобслуживание, ремонт и улучшение автомобиля

В избранном В избранное
Печать
Вороная Наталья, редактор, Нестеренко Максим, налоговый эксперт, Чернышова Наталья, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Август, 2019/№ 67
Если предприятие использует в своей деятельности автомобиль, приходится постоянно следить за его техническим состоянием. Для этого надо регулярно проводить техобслуживание. В ходе такого обслуживания исправность автомобиля может быть подтверждена или же, наоборот, может быть выявлена потребность в ремонте либо даже в улучшении. Что в случае таких мероприятий следует отражать в учете предприятию — владельцу автомобиля? Давайте поговорим об этом!

4.1. Разбираемся в понятиях

Исправность транспортных средств — это одна из важнейших составляющих безопасности на дороге. В частности, ст. 36 Закона № 3353 обязывает собственников транспортных средств или эксплуатирующих их лиц своевременно и в полном объеме проводить работы по их техническому обслуживанию (далее — ТО) и ремонту согласно нормативам, установленным производителями транспортных средств. Такие работы можно осуществлять как собственными силами, так и с помощью сторонней организации, например СТО.

Цель ТО и ремонта транспортных средств и их составляющих — поддержание их в надлежащем состоянии

А также обеспечение установленных производителем технических характеристик при использовании, хранении или содержании в течение периода эксплуатации (ст. 22 Закона об автотранспорте).

Общие требования к проведению ТО и ремонту всех дорожных транспортных средств (далее — ДТС), за исключением троллейбусов, мопедов и мотоциклов, на предприятиях всех форм собственности определяет Положение № 102. С его помощью вы можете классифицировать проводимые вами мероприятия в отношении автомобиля, в том числе и для учетных целей. Однако ориентироваться на этот документ нужно не всегда. Например, если у предприятия имеется документация завода-изготовителя на автомобиль и в ней приведен перечень обязательных работ по ТО, преимущество в вопросе разграничения ТО и ремонта стоит отдать ей. Это следует из п. 5 разд. V Правил № 615 и подтверждается письмом Мининфраструктуры от 03.02.2012 г. № 1075/25/10-12.

Техобслуживание

ТО — это комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности изделия при использовании по назначению, хранении и транспортировке. Так говорит п. 1.3 Положения № 102. При этом существует несколько видов ТО автотранспорта. Приведем их в табл. 4.1.

Таблица 4.1. Виды ТО

Вид ТО

Краткая характеристика

Ежедневное обслуживание

Проводят ежедневно после работы автомобиля для его подготовки к дальнейшей эксплуатации

Первое и второе ТО (ТО-1, ТО-2)

Осуществляют периодически в обязательном порядке. Периодичность проведения ТО определяется пробегом автомобиля или периодом времени, прошедшего с момента его приобретения (предыдущего ТО)

Сезонное ТО

Производят два раза в год — весной и осенью (вместе с очередным ТО-2) для подготовки автомобиля к эксплуатации в соответствующих погодных условиях

ТО во время консервации

Выполняют для того, чтобы обеспечить сохранность автомобиля в период простоя и возможности его эксплуатации после расконсервации

ТО на линии

Проводят непосредственно на линии

Перечни работ, которые обычно осуществляют во время проведения ТО, приведены в п. 3.5 Положения № 102 и приложениях А, Б и В к этому Положению. Но эти перечни лишь примерные. Поэтому при необходимости их можно дополнить определенными видами работ, которые рекомендует проводить производитель.

Также заметьте, что периодичность ТО, установленная в п. 3.9 Положения № 102, может быть уменьшена владельцем ДТС до 20 % в зависимости от условий эксплуатации (п. 3.18 Положения № 102).

Ежедневное обслуживание, ТО-1, ТО-2 и сезонное ТО автомобилей не относятся к их реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения. Это прямо прописано в п. 3.8 Положения № 102.

Обратите внимание: операции по замене шин и аккумуляторных батарей стоят особняком. Они также не относятся к улучшениям ДТС (п. 3.19 Положения № 102). Вместе с тем не включены они и в перечни операций, относящихся к ТО, — их нет в приложениях А, Б и В к Положению № 102. Подробнее об этом см. на с. 68.

Если посмотреть на список операций ТО, можно заметить, что в него входят в основном работы, которые предусматривают проверку тех или иных деталей. А вот операции по замене неисправных деталей в этом списке встречаются редко. Означает ли это, что замену неисправных деталей и узлов автомобиля, обнаруженных в результате ТО, нужно приравнивать к ремонту? Вряд ли. Ведь устранение выявленных неисправностей — это одна из целей ежедневного ТО (п. 3.5 Положения № 102), которое является составной частью каждого из остальных видов ТО и предшествует им. Поэтому если при проведении того или иного вида ТО предприятие понесло расходы на замену определенных деталей или узлов, то

такие расходы следует рассматривать как расходы на проведение ТО, а не как ремонт

Но учтите, что операции по замене одного или нескольких базовых агрегатов следует классифицировать как ремонт транспортного средства. О нем далее и поговорим.

Ремонт

Под ремонтом понимают комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей (п. 1.3 Положения № 102). При этом следует различать текущий и капитальный ремонты.

Текущий ремонт — это ремонт, который выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности ДТС. Он заключается в замене и (или) восстановлении отдельных частей. Текущий ремонт выполняют по необходимости согласно результатам диагностики технического состояния ДТС либо при наличии неисправностей (п. 3.12 Положения № 102). К текущему ремонту ДТС относят работы, связанные с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов (кроме кузова и рамы) (п. 3.13 Положения № 102).

Перечень базовых агрегатов ДТС приведен в приложении Г к Положению № 102. В него входят:

— двигатель с картером сцепления в сборе;

— коробка передач, раздаточная коробка;

— гидромеханическая передача;

— задний мост (ось);

— средний мост (ось);

— передняя ось (мост);

— рулевое управление;

— кабина грузового и кузов легкового автомобиля;

— кузов автобуса;

— рама;

— подъемное оборудование платформы автомобиля-самосвала.

Любой ремонт агрегатов — это текущий ремонт ДТС (п. 3.14 Положения № 102)

Капитальный ремонт — это ремонт, который выполняется для восстановления исправности и полного (или близкого к полному) восстановления ресурса изделия с заменой либо восстановлением каких-либо частей, в том числе базовых. Его проводят по необходимости согласно результатам диагностики технического состояния ДТС (п. 3.15 Положения № 102). Такой ремонт предназначен для увеличения срока эксплуатации автомобиля.

Капитальный ремонт включает в себя работы, связанные с (п. 3.16 Положения № 102):

— заменой кузова (для автобусов и легковых автомобилей);

— заменой рамы (для грузовых автомобилей);

— одновременной заменой не менее трех базовых агрегатов.

К капитальному ремонту прицепов относят работы, связанные с заменой рамы.

Итак, мы разобрались с технической стороной ТО и ремонтов. Теперь переходим непосредственно к учету.

4.2. Учет ТО, ремонтов и улучшений

Бухгалтерский учет

Автомобили согласно п.п. 5.1.5 П(С)БУ 7 относятся к такому объекту учета, как ОС. Посему и ответы на вопрос о том, как отражать в бухучете затраты на ТО автомобиля, его ремонт и улучшение, нужно искать в этом П(С)БУ, а также в разд. 6 Методрекомендаций № 561.

Учет расходов на ТО или ремонт зависит от того, как проделанные мероприятия влияют на будущие экономические выгоды. Решение о характере и признаках осуществляемых работ принимает руководитель предприятия (п. 29 Методрекомендаций № 561, письмо Минфина от 22.05.2017 г. № 35210-07/23-1937/1689). При этом решение должно базироваться на анализе существующей ситуации и на том, насколько существенными являются понесенные расходы.

На сумму расходов, связанных с улучшением автомобиля, которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, увеличивают первоначальную стоимость такого автомобиля. Но делают это не сразу. Прежде стоимость работ, которые приводят к увеличению ожидаемых выгод от эксплуатации автомобиля, включают в состав капитальных инвестиций (п. 31 Методрекомендаций № 561). То есть действуют так же, как и при улучшении любых других ОС.

Капитализацию таких расходов отражают по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». По окончании «улучшительных» работ сумму расходов относят на увеличение первоначальной стоимости автомобиля: Дт 105 — Кт 152.

В случае изменения ожидаемых экономических выгод от использования автомобиля пересматривают срок его полезного использования (эксплуатации). При этом амортизацию исходя из нового срока полезного использования начинают начислять с месяца, следующего за месяцем изменения такого срока.

А вот расходы для поддержания автомобиля в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования включают в состав расходов отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7 и п. 32 Методрекомендаций № 561). К таким мероприятиям можно отнести как ТО автомобиля, так и его ремонт, причем и текущий, и капитальный (если он не связан с увеличением будущих экономических выгод).

Согласно Положению № 102 все виды ремонтов выполняют, чтобы восстановить исправность или работоспособность автомобиля. Более того, из приведенных в этом документе определений текущего и капитального ремонтов прямо не следует, что в результате таких ремонтов предприятие получит в будущем дополнительные выгоды. И хотя одной из целей проведения капитального ремонта названо полное или близкое к полному восстановление ресурса изделия, согласно п. 30 Методрекомендаций № 561 в общем случае расходы на капремонт не подлежат капитализации. А раз так, то расходы, связанные с ТО и ремонтами, предприятие в бухучете включает в состав расходов отчетного периода и в зависимости от функционального назначения автомобиля отражает по дебету счетов 23, 91, 92, 93 или 94.

Вместе с тем возможны ситуации, когда замена одного или нескольких базовых агрегатов в рамках капитального (или даже текущего) ремонта автомобиля приводит к значительному увеличению его общего ресурса и, как следствие, к получению предприятием в будущем дополнительных экономических выгод. В таких случаях стоимость выполненных работ можно отразить в бухгалтерском учете как капитальные инвестиции (п. 14 П(С)БУ 7). На это же указывает и п. 30 Методрекомендаций № 561. В частности, в нем сказано, что расходы могут признаваться капитальными инвестициями, если капитальный ремонт можно идентифицировать с отдельной самортизированной частью (компонентом) ОС.

Если производится замена агрегата (например, двигателя), в связи с которой предприятие увеличивает первоначальную стоимость автомобиля, то необходимо исключить из стоимости объекта ОС ту часть, которая приходится на заменяемый агрегат. Этого требует абзац второй п. 46 Методрекомендаций № 561. В соответствии с ним предприятие прекращает признавать часть объекта ОС, если эта часть заменена, а расходы на ее замену включены в первоначальную (переоцененную) стоимость объекта.

При этом, как и при частичной ликвидации, нужно пропорционально уменьшить первоначальную (переоцененную) стоимость и износ автомобиля соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа его заменяемой части (п. 35 П(С)БУ 7). Причем в случае, когда предприятие не может определить первоначальную стоимость замененной части, ее можно оценить в сумме расходов на замену (п. 46 Методрекомендаций № 561).

Важно! Пункт 23 П(С)БУ 7 требует приостанавливать амортизацию ОС на период реконструкции, модернизации и других форм улучшения ОС. Поэтому

если мероприятия по улучшению автомобиля не удалось завершить в рамках одного месяца, без приостановки амортизации этого автомобиля в бухучете обойтись будет сложно

Исключение — предприятия, которые составляют финансовую отчетность по МСФО. Согласно п. 55 МСБУ 16 такие предприятия амортизацию ОС не останавливают на период, когда он выбывает из активного использования.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет ТО, ремонтов и улучшений автомобиля полностью подчиняется бухучетным правилам. Поэтому расходы на ТО и ремонты автомобиля уменьшат финрезультат до налогообложения так же, как это происходит и в бухгалтерском учете. Единственное исключение — автомобиль непроизводственного назначения. Расходы на его ремонт и улучшения высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам нельзя включать в «налоговые» расходы (п.п. 138.3.2 НКУ).

Поэтому им необходимо откорректировать финансовый результат до налогообложения. Так, его увеличивают на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения таких ОС, включенных в расходы в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац шестой п. 138.1 НКУ). При этом учтите: такая корректировка проводится только в отношении некапитализируемых расходов на ремонт.

Далее, как вы уже знаете, предприятия, применяющие П(С)БУ, должны приостанавливать амортизацию ОС на период работ, связанных с улучшением автомобиля (п. 23 П(С)БУ 7), а для МСФОшников такой обязанности не предусмотрено (п. 55 МСБО 16). Как это отразится на «налоговой» амортизации, если улучшение не удалось начать и закончить в рамках одного месяца?

Для ПСБУшников все просто. Нет амортизации в бухучете, значит, нет ее и в налоговом учете.

Касательно МСФОшников ситуация следующая. Ранее фискалы занимали вполне благоприятную для них позицию, разрешая начислять «налоговую» амортизацию в период «улучшительных» работ (см. письмо ГФСУ от 19.07.2018 г. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Однако сейчас налоговики заявляют: МСФОшники не учитывают амортизацию ОС, переведенных на реконструкцию, модернизацию и другие формы улучшений. Поясняют это тем, что период пребывания ОС на реконструкции, модернизации, достройке или дооборудовании не является сроком полезного использования ОС (см. письма ГФСУ от 26.04.2019 г. № 1887/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 26.04.2019 г. № 1906/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Такой же позиции придерживается и Минфин (см. письмо от 22.04.2019 г. № 11210-09-63/11170).

При улучшениях автомобилей высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны учесть, что расходы, капитализируемые в бухгалтерском учете, повлияют и на налоговую стоимость улучшаемого автомобиля. Поэтому налоговую амортизацию после улучшений следует рассчитывать исходя из новой (увеличенной) стоимости автомобиля.

А если транспортное средство не предназначено для использования в хоздеятельности и, соответственно, классифицируется как объект непроизводственных ОС?

Тогда придется забыть о налоговой амортизации расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения (п.п. 138.3.2 НКУ)

Напомним: на сумму амортизации непроизводственных ОС, начисленную согласно П(С)БУ или МСФО, высокодоходники и малодоходники-добровольцы увеличивают бухгалтерский финрезультат в соответствии с нормами п. 138.1 НКУ.

И еще один интересный момент. Предположим, предприятие решило, что после улучшений транспортное средство прослужит дольше, а значит, будет получено больше экономических выгод. И в связи с этим пересматривает срок полезного использования в бухучете. Что при этом с налоговым учетом?

Фискалы в письме ГФСУ от 11.06.2018 г. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК констатируют, что НКУ не содержит норм, предусматривающих изменение сроков полезного использования в налоговом учете одновременно с бухгалтерским. Тем не менее если после пересмотра срока в бухучете он оказался больше установленного в п.п. 138.3.3 НКУ*, похоже, налоговики будут настаивать на его корректировке и в налоговом учете. То есть для «налоговой» амортизации придется использовать новый (увеличенный) бухгалтерский срок.

* Напомним: для группы 5 «Транспортные средства» минимальный «налоговый» срок амортизации составляет 5 лет (п.п. 138.3.3 НКУ).

НДС. Суммы НДС, уплаченного (начисленного) в составе стоимости работ (материалов) по проведению ТО, ремонтов и улучшений, предприятие включает в свой налоговый кредит по правилам ст. 198 НКУ. Важно лишь, чтобы на такие суммы НДС была должным образом оформлена «входящая» налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН.

При этом если автомобиль не предполагается использовать в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия, необходимо начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ.

Учет операций по ТО и ремонту автомобиля рассмотрим на примере.

Пример 4.1. Предприятие силами СТО произвело текущий ремонт автомобиля, который используется для служебных поездок директора предприятия. В результате ремонта увеличения будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования транспортного средства, не произошло. Стоимость ремонтных работ, включая стоимость необходимых узлов, запчастей и деталей, — 18000,00 грн. (в том числе НДС — 3000,00 грн.). Кроме того, на СТО выполнены работы по ТО автомобиля на сумму 4200,00 грн. (в том числе НДС — 700,00 грн.).

Как эти операции отражать в учете предприятия, см. в табл. 4.2.

Таблица 4.2. Учет текущего ремонта и ТО автомобиля

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Перечислена СТО предоплата за работы по ремонту и ТО автомобиля (18000,00 грн. + 4200,00 грн.)

371

311

22200,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

644

3700,00

641/НДС

644/1

3700,00

3

Выполнены работы по ремонту автомобиля (подписан акт выполненных работ с СТО)

92

631

15000,00

4

Выполнены работы по ТО автомобиля

92

631

3500,00

6

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

644

631

3700,00

7

Отражен зачет задолженностей

631

371

22200,00

8

Отнесены на финансовый результат расходы на ремонт и ТО автомобиля

791

92

18500,00

4.3. Дооборудование автомобиля

ТО и ремонт — это неотъемлемые составляющие эксплуатации любого автомобиля. Однако ими все возможные манипуляции предприятия с автомобилем не ограничиваются. Исходя из практической целесообразности, а также по некоторым другим соображениям предприятие может принять решение о дооборудовании своего транспортного средства.

Дооборудованием объекта ОС считают дополнение его новыми (обязательно дополнительными, а не взамен уже имеющихся) частями, деталями и механизмами, которые будут составлять с ним единое целое, придадут ему новые функции или изменят показатели его работы. Именно так следует рассматривать установку на автомобиль дополнительного оборудования, которое не входит в комплектацию согласно инструкции производителя. Примерами здесь могут быть: газобаллонное оборудование (далее — ГБО), GPS-навигатор, парктроник, автосигнализация, автомагнитола, чехлы на сидения, брызговики и т. п. Каким образом подобные мероприятия отражать в учете предприятия, рассмотрим прямо сейчас.

Устанавливаем ГБО

Это безусловное улучшение автомобиля. Во-первых, установка ГБО уменьшает расходы на заправку автомобиля, ведь стоимость газа ниже стоимости бензина, а его расход на единицу расстояния почти такой же. Прямая экономическая выгода! Во-вторых, стоимость, по которой можно продать автомобиль с установленным ГБО, выше, чем у аналогичного автомобиля без такого оборудования. Это, так сказать, косвенная экономическая выгода.

При этом следует помнить — после переоборудования автомобиля для работы на газовом топливе необходимо обратиться в сервисный центр МВД для его перерегистрации. Этого требует п. 37 Порядка № 1388.

Итак,

затраты на установку ГБО учитывают как расходы на улучшение автомобиля

В бухгалтерском учете их относят на увеличение первоначальной стоимости транспортного средства. То есть такие расходы в бухучете капитализируют — сначала группируют по дебету субсчета 152, а по завершении дооборудования сумму расходов относят на увеличение первоначальной стоимости автомобиля (Дт 105 — Кт 152).

В налоговоприбыльном учете расходы на установку ГБО отражаются по бухгалтерским правилам. При этом для определения объекта обложения налогом на прибыль предприятиям-малодоходникам, которые не отражают налоговоприбыльные разницы в добровольном порядке, достаточно знать бухгалтерский финрезультат.

Высокодоходники и малодоходники-добровольцы такой результат должны еще откорректировать на «амортизационные» разницы (пп. 138.1 и 138.2 НКУ). Сумму бухгалтерской амортизации предприятие возьмет из регистров бухучета. А вот при расчете налоговой амортизации следует помнить: капитализируемые улучшения ОС, в том числе расходы на оборудование автомобиля ГБО, увеличивают налоговую стоимость объекта ОС. То есть налоговую амортизацию для проведения корректировки следует рассчитывать также уже исходя из «подросшей» (т. е. увеличенной на сумму улучшений) стоимости автомобиля.

Единственное исключение — использование автомобиля с ГБО в нехозяйственных целях. Тогда в налоговом учете высокодоходников и малодоходников-добровольцев стоимость ГБО амортизироваться не будет. Как, впрочем, и вся первоначальная стоимость такого автомобиля (п.п. 138.3.2 НКУ).

Ну и об НДС-учете. Суммы «входного» НДС в связи с оборудованием автомобиля ГБО предприятие при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной включает в налоговый кредит (ст. 198 НКУ). Правда, если автомобиль не предполагается использовать в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности предприятия, придется начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ).

Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример 4.2. Предприятие с помощью СТО установило ГБО на автомобиль, предназначенный для доставки товаров покупателям. В связи с этим были понесены следующие расходы:

— на установку ГБО — 19200,00 грн. (в том числе НДС — 3200,00 грн.);

— на перерегистрацию автомобиля — 900,00 грн. (условно).

В бухгалтерском учете такие операции отражают следующим образом (см. табл. 4.3):

Таблица 4.3. Учет операций по установке ГБО

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Установлено ГБО на автомобиль

152

631

16000,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

631

3200,00

641/НДС

644/1

3200,00

3

Перечислена оплата за установку ГБО

631

311

19200,00

4

Отражены расходы на перерегистрацию автомобиля

377

311

900,00

152

377

900,00

5

Отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля расходы на установку ГБО и перерегистрацию автомобиля

105

152

16900,00

GPS-навигатор и парктроник

Для чего нужны такие приспособления?

Автомобильный GPS-навигатор помогает определить местоположение при передвижении автомобиля, увидеть карту местности, проложить оптимальный маршрут, предупреждает о возможных дорожных опасностях на пути (пробках, поворотах, уклонах, ограничениях скорости и т. п.). Тем самым он позволяет быстрее добраться до пункта назначения и в результате сэкономить время и деньги.

Парктроник (парковочный радар или датчик парковки) — это вспомогательная парковочная система, которая облегчает процесс парковки в ограниченном пространстве, а также предупреждает водителя о приближающейся опасности и расстоянии до препятствий. Парковочный радар в значительной мере снижает вероятность повреждения автомобиля и повышает безопасность движения в плохих погодных условиях, в темное (ночное) время суток, когда видимость ограничена.

С бухучетной точки зрения установку навигатора и парктроника на автомобиль также можно классифицировать как дооборудование (модернизацию) транспортного средства. Следовательно, снова имеем дело с улучшением объекта ОС. Впрочем, на наш взгляд, ничто не мешает расценить приобретение GPS-навигатора и парктроника как покупку отдельных материальных объектов. В таком случае в учете все будет зависеть от их стоимости.

Так что навигатор и парктроник с ожидаемым сроком службы более года предприятие может включить: либо в состав МНМА (субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы»), либо в состав ОС (субсчет 106 «Инструменты, приборы и инвентарь»).

Теперь о налоговоприбыльном учете. Если вы рассматриваете установку навигатора и парктроника как улучшение автомобиля, то учет аналогичен учету установки ГБО. А вот если вы решили отражать GPS-навигатор и парктроник как отдельные объекты учета, ситуация иная.

Для малодоходников полностью действуют бухгалтерские правила. А высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны для определения объекта налогообложения корректировать бухфинрезультат, в частности, на «амортизационные» разницы (пп. 138.1 и 138.2 НКУ).

При этом в налоговом учете все строго: то, что стоимостью (без НДС) меньше 6000 грн., — МНМА, то, что больше, — ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). Таким образом, если первоначальная стоимость навигатора и/или парктроника меньше 6000 грн., они являются для налоговоприбыльного учета МНМА, поэтому разницы по ним определять не надо. В приложении АМ, а также в строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ к декларации их амортизацию не отражают (см. письма ГФСУ от 14.02.2018 г. № 612/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 07.12.2018 г. № 5158/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 28.12.2018 г. № 5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). В противном случае навигатор и парктроник относим к ОС группы 6 «Инструменты, приборы, инвентарь, мебель» с минимальным сроком амортизации 4 года (п.п. 138.3.3 НКУ). И тогда без налоговоприбыльных разниц не обойтись.

НДС-учет при установке на автомобиль навигатора и парктроника такой же, как для установки ГБО.

Учет операций по установке GPS-навигатора и парктроника рассмотрим на примере.

Пример 4.3. Предприятие приобрело автомобильный навигатор стоимостью 9600,00 грн. (в том числе НДС — 1600,00 грн.) и парктроник стоимостью 1200,00 грн. (в том числе НДС — 200,00 грн.). Стоимость услуг СТО по установке на автомобиль GPS-навигатора — 720,00 грн. (в том числе НДС — 120,00 грн.), а по установке парктроника — 240,00 грн. (в том числе НДС — 40,00 грн.).

Вариант 1. Предприятие учитывает установку GPS-навигатора и парктроника как улучшение автомобиля.

Вариант 2. Предприятие расценивает приобретение GPS-навигатора и парктроника как покупку отдельных материальных активов. Стоимостный критерий для отнесения объектов к МНМА в бухучете установлен в размере 6000,00 грн.

В учете предприятия операции по установке GPS-навигатора и парктроника отражают следующим образом (см. табл. 4.4):

Таблица 4.4. Учет расходов на установку GPS-навигатора и парктроника

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Вариант 1

1

Получены от поставщика навигатор и парктроник (8000,00 грн. + 1000,00 грн.)

152

631/1

9000,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

631/1

1800,00

641/НДС

644/1

1800,00

3

Перечислена поставщику оплата за автомобильный навигатор и парктроник (9600,00 грн. + 1200,00 грн.)

631/1

311

10800,00

4

Выполнены СТО работы по установке устройств (подписан акт выполненных работ) (600,00 грн. + 200,00 грн.)

152

631/2

800,00

5

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

631/2

160,00

641/НДС

644/1

160,00

6

Перечислена СТО оплата за работы по установке устройств (720,00 грн. + 240,00 грн.)

631/2

311

960,00

7

Отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля расходы на его дооборудование (улучшение)

(9000,00 грн. + 800,00 грн.)

105

152

9800,00

Вариант 2

1

Получен от поставщика автомобильный навигатор

152

631/1

8000,00

2

Получен от поставщика парктроник

153

631/1

1000,00

3

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

631/1

1800,00

641/НДС

644/1

1800,00

4

Перечислена поставщику оплата за автомобильный навигатор и парктроник (9600,00 грн. + 1200,00 грн.)

631/1

311

10800,00

5

Выполнены СТО работы по установке GPS-навигатора (подписан акт выполненных работ)

152

631/2

600,00

6

Выполнены СТО работы по установке парктроника (подписан акт выполненных работ)

153

631/2

200,00

7

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

631/2

160,00

641/НДС

644/1

160,00

8

Перечислена СТО оплата за работы по установке устройств

631/2

311

960,00

9

Введен в эксплуатацию GPS-навигатор

106

152

8600,00

10

Введен в эксплуатацию парктроник

112

153

1200,00

Аналогичным образом обстоят дела в учете установки на автомобиль автосигнализации или видеорегистратора. Поэтому не будем повторяться, а рассмотрим несколько специфический случай — приобретение автомагнитолы.

Устанавливаем автомагнитолу

Что касается бухучета, то здесь все так же, как с парктроником или GPS-навигатором. В налоговоприбыльном учете малодоходников, не корректирующих финрезультат на налоговоприбыльные разницы, тоже без сюрпризов — все, как в бухучете. А вот на налоговом учете высокодоходников и малодоходников-добровольцев остановимся подробнее. Таким предприятиям

рекомендуем побеспокоиться о том, чтобы обосновать хозяйственную направленность магнитолы

В противном случае она окажется в составе непроизводственных ОС и, ясное дело, без «налоговой» амортизации.

Подтвердить хозяйственность автомагнитолы проще всего субъектам хозяйствования, которые предоставляют услуги по перевозке пассажиров, предоставляют туристические (экскурсионные) и другие подобные услуги. Ведь музыка в салоне транспортного средства зачастую помогает привлечь потенциальных клиентов предприятия и способствует его успешной деятельности.

Другие предприятия доказать связь установленной магнитолы с хоздеятельностью могут с помощью иных, более изощренных аргументов. Например, автомагнитола необходима, чтобы водитель и пассажиры могли по радио прослушать последние новости, объявления (в том числе рекламные, которые могут заинтересовать предприятие), узнать о событиях в городе (к примеру, о проведении ярмарок, выставок, презентаций), курсах валют, возникших пробках, перекрытых маршрутах движения, изменении погодных условий и т. п. Также с помощью автомагнитолы можно прослушивать в пути важную деловую информацию (доклады, отчеты, семинары, конференции, лекции), сохраненную на дисках или других носителях информации.

Хозяйственная направленность магнитолы важна и для НДС-учета. Ведь при использовании активов в нехозяйственной деятельности плательщику НДС придется начислить компенсирующие налоговые обязательства (п.п. «г» п. 198.5 НКУ). Дабы этого не произошло, не будет лишним приказ руководителя с обоснованием хозяйственной необходимости в автомагнитоле.

Убедят ли такие аргументы фискалов? Однозначно сказать трудно. Судебная практика в этом вопросе небогата и говорит она о том, что суды склонны соглашаться с фискалами. То есть они не видят связи приобретенной автомагнитолы и акустических систем для автомобиля с хозяйственной деятельностью (см. постановление ВАСУ от 20.03.2014 г. по делу № К/9991/46105/11*).

* См. reyestr.court.gov.ua/Review/38238956.

Устанавливаем чехлы для сидений и брызговики

Здесь учет расходов зависит от того, были они ранее установлены на автомобиле или нет.

Если чехлы и брызговики уже были установлены на автомобиле, расходы по их замене следует рассматривать как ТО, поскольку речь идет об устранении неисправностей, т. е. о замене неисправных деталей (п. 3.5 Положения № 102). О текущем ремонте говорить не приходится, ведь чехлы и брызговики не являются базовыми агрегатами. А значит, их замену не назовешь ремонтом агрегатов (согласно перечню в приложении Г к Положению № 102).

Расходы на приобретение чехлов и брызговиков в бухгалтерском учете включают в расходы и в зависимости от направления использования автомобиля отражают на счетах 23, 91, 92, 93, 94.

Если чехлов и брызговиков на автомобиле ранее не было и они устанавливаются впервые, расходы на их приобретение нужно рассматривать как отдельные объекты учета. Если предполагаемый срок эксплуатации таких предметов менее года, их приходуют как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (счет 22). Тогда при передаче в эксплуатацию предприятие исключает их из состава активов (списывает с баланса) с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22 (в зависимости от направления использования автомобиля).

Приобретенные предметы будут служить больше года? Значит, вероятнее всего, их нужно включить в состав МНМА, ведь стоимость чехлов и брызговиков в большинстве случаев «не дотягивает» до ОС. В таком случае стоимость приобретения (без НДС) отражают по дебету субсчета 153. При передаче в эксплуатацию объектов, отнесенных к МНМА, делают проводку: Дт 112 — Кт 153 с последующим начислением амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объекты переданы в эксплуатацию.

Налоговоприбыльный учет операций по приобретению чехлов и брызговиков каких-либо особенностей не имеет. Как бы такое приобретение не отражалось в бухучете, стоимость чехлов и брызговиков уменьшит объект обложения налогом на прибыль. Либо сразу, либо через амортизацию МНМА. При этом поскольку МНМА согласно п.п. 14.1.138 НКУ не являются ОС, то и «амортизационные» разницы по ним определять не нужно. Даже высокодоходникам. И в приложении АМ (а также в «амортизационных» строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ) к декларации амортизация МНМА тоже не отражается.

Налоговый кредит по НДС при приобретении чехлов и брызговиков для автомобиля отражается стандартно. То есть при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной. При этом если автомобиль используется в необлагаемых операциях или не в хоздеятельности предприятия, следует начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ.

4.4. Замена шин и аккумуляторов

Шины и аккумулятор — это неотъемлемые атрибуты любого автомобиля. Причем они относятся к так называемым «расходным» компонентам. То есть к тем, которые неизбежно изнашиваются и вырабатывают свой ресурс в процессе эксплуатации автомобиля и которые обязательно придется менять, независимо от наличия или отсутствия оснований для ремонта.

Технический аспект

Согласно п. 3.19 Положения № 102 операции по замене на ДТС шин и аккумуляторных батарей не относятся к его реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения. Не упоминаются они и в перечнях ТО, которые приведены в приложениях А, Б и В к Положению № 102. Но упомянутые перечни не являются исчерпывающими. Поэтому по умолчанию примем, что замена шин и аккумуляторов — это ТО.

Автомобильные шины. Замена шин на автомобиле происходит по двум причинам:

1) замена «зимней» резины на «летнюю» и наоборот (сезонная замена);

2) замена изношенных шин на новые.

Сезонную замену шин, например, вполне можно отнести к сезонному ТО автомобиля на основании п. 1.3 Положения № 102.

С заменой изношенной шины ситуация несколько сложнее. После установки на автомобиль пневматические шины должны выработать определенный ресурс. Под ним понимают суммарный пробег (наработку), который рассчитывают с начала эксплуатации шины до перехода в предельное состояние по износу с учетом восстановления пробега после ремонта повреждений и/или углубления рисунка протектора, если это допускает производитель (п. 5 разд. I Правил № 549, п. 2.1 Норм № 488).

В свою очередь, предельное состояние шины — это состояние, при котором:

а) либо среднее значение высоты рисунка протектора не превышает минимально допустимой высоты, установленной законодательством (п.п. «а» п.п. 31.4.5 Правил дорожного движения и приложение 6 к Нормам № 488);

б) либо исчерпан назначенный ресурс шины, определенный производителем самой шины, производителем автомобиля или Правилами № 549.

Итак,

величиной, определяющей срок службы шины, является назначенный ресурс шины

Он представляет собой наработку шины, измеренную в календарных годах, в случае достижения которой она изымается из эксплуатации независимо от технического состояния (п. 5 разд. І Правил № 549). Назначенный ресурс для различных категорий шин определен п. 44 разд. V Правил № 549 с даты их изготовления. Но если у вас есть документ, который подтверждает, что производитель установил другой назначенный ресурс шины, руководствуйтесь именно им.

Основанием для списания шин также может быть выработка шиной нормы среднего ресурса. Величины этого показателя вы можете найти в Нормах № 488. При достижении величиной фактического пробега шины показателя ее среднего ресурса необходимо провести ее осмотр и принять решение о возможности (или невозможности) продления эксплуатации (пп. 7.1 и 7.2 Норм № 488). Так, если остаточная высота рисунка протектора шины больше установленной законодательством предельно допустимой высоты, эксплуатация такой шины может быть продолжена при условии соответствия ее технического состояния требованиям законодательства.

Учтите, что выработка шиной среднего ресурса — не обязательное и не единственное условие для ее списания. Например, шины списывают в случае выявления эксплуатационных или производственных дефектов, которые не подлежат устранению или ремонт которых экономически нецелесообразен (п. 3.2 Норм № 488). Это делают независимо от того, соответствует ли фактический ресурс шин приведенному в Нормах № 488.

Аккумуляторные батареи. Они, как и шины, после установки на автомобиль должны выработать свой ресурс. Аккумулятор (в отличие от шин) не нужно снимать с автомобиля в связи с сезонными изменениями. Он снимается один раз — когда полностью отрабатывает свой рабочий ресурс и подлежит замене.

Нормами № 489 установлены показатели среднего ресурса с ориентиром на календарные месяцы использования аккумуляторной батареи (п. 3.10 Норм № 489). Когда ресурс достигает установленной нормы, батарею списывают. Но имейте в виду: сделать это можно только при условии, что батарея достигла предельного состояния. Именно этот факт является решающим для ее списания (п. 3.12 Норм № 489).

Но что считать предельным состоянием аккумуляторной батареи? Согласно разд. 2 Норм № 489 предельным является состояние, при достижении которого дальнейшая эксплуатация аккумуляторной батареи недопустима или нецелесообразна из-за уменьшения емкости ниже 40 % от номинальной либо восстановление ее исправности невозможно или нецелесообразно. Получается, что аккумуляторную батарею, которая отслужила установленный срок, но при этом вполне работоспособна, менять рано. А вот если и установленный срок ее использования истек, и рабочее состояние достигло допустимого предела, то заменить ее можно без проблем.

Кроме того, основанием для замены аккумуляторной батареи являются также производственные или эксплуатационные дефекты, если такая аккумуляторная батарея не подлежит ремонту либо ремонт экономически нецелесообразен (п. 3.13 Норм № 489). При этом списание осуществляют независимо от соответствия фактического ресурса Нормам № 489.

Замену аккумуляторных батарей во всех перечисленных случаях, по нашему мнению, следует рассматривать как ТО.

Бухгалтерский учет

Сначала о замене шин. Прежде всего: конечно же, не нужно отдельно отражать в учете шины, которые находятся на автомобиле при его покупке. То же касается и «запаски». Это связано с тем, что они входят в стоимость приобретенного автомобиля и учитываются вместе с ним в составе объекта ОС. По ним ведут лишь аналитический и количественный учет. А вот отдельно купленные шины предприятия отражают на субсчете 207 «Запасные части». При этом возможны два варианта учета расходов на их приобретение.

Вариант первый. При передаче шин со склада для установки на автомобиль их стоимость списывают на расходы отчетного периода как расходы, связанные с поддержанием объекта ОС в рабочем состоянии (п. 15 П(С)БУ 7). Для этого делают следующую запись: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207. В дальнейшем по таким запасам ведут аналитический и количественный учет по местам их хранения и в разрезе материально ответственных лиц. При этом для учета шин применяют карточку учета пробега (наработки) пневматической шины по форме, приведенной в приложении 5 к Нормам № 488.

При возврате еще неотработанных шин на склад из-за сезонной замены их не приходуют и доход не отражают — учитывают только количественно.

В момент вывода изношенных шин из эксплуатации действуйте так:

— если планируете продать шины за компенсацию, то приходуйте их как вторсырье на баланс по чистой стоимости реализации: Дт 209 — Кт 719 (п. 2.12 Методрекомендаций № 2). Соответственно, при продаже эту же стоимость списывайте в дебет субсчета 943. Доход от реализации показывайте по кредиту субсчета 712;

— если сдаете шины на утилизацию — отражайте их списание только в оперативном учете с занесением информации в карточку учета. Дело в том, что отходы, реализация и/или использование которых в производственном процессе не предполагаются, активом в бухучете не признают (п. 2.13 Методрекомендаций № 2). Поэтому шины, планируемые для сдачи на утилизацию, приходовать на баланс не нужно.

Этот вариант учета, безусловно, выгоден плательщикам налога на прибыль, поскольку стоимость автошин сразу «сыграет» в уменьшение финрезультата (а значит, и в уменьшение объекта налогообложения). Но налоговики его не приветствуют, и при проверке пытаются такие расходы «снимать».

Радует, что Верховный Суд в этом вопросе встал на сторону налогоплательщиков (см. постановления от 27.02.2018 г. по делу № 802/1853/16-а и от 17.04.2018 г. по делу № 816/246/17*).

* См. reyestr.court.gov.ua/Review/72486810 и reyestr.court.gov.ua/Review/73468329 соответственно.

Вариант второй. Стоимость шин относят в состав расходов в момент их списания ввиду непригодности, а не в момент установки на автомобиль. До этой поры их продолжают учитывать в составе запасов. Этот вариант следует из описания субсчета 207 согласно Инструкции № 291. На этом субсчете ведется учет, в частности, автомобильных шин в запасе и обороте. Учитывая тот факт, что сейчас бухгалтерский учет важен для расчета налога на прибыль, этот вариант является более безопасным.

Для учета шин в запасе (на складе) и обороте (на автомобиле в эксплуатации) к субсчету 207 открывают отдельные субсчета, например, 207/1 «Шины на складе» и 207/2 «Шины в эксплуатации». При передаче шин в эксплуатацию делают проводку: Дт 207/2 — Кт 207/1, а при возврате на склад из-за сезонной замены — обратную: Дт 207/1 — Кт 207/2.

В момент вывода шин из эксплуатации в связи с их изношенностью делаем следующие записи:

— если продаем изношенные шины как вторсырье за компенсацию — сперва списываем их стоимость на расходы периода в соответствии с направлением использования автомобиля (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207/2). Затем приходуем по чистой стоимости реализации (Дт 209 — Кт 719). Соответственно, при продаже шин относим их балансовую стоимость в дебет субсчета 943, а доход признаем по кредиту субсчета 712;

— если сдаем шины на утилизацию — услуги по утилизации включаем в прочие операционные расходы периода согласно абзацу третьему п. 2.13 Методрекомендаций № 2, а изношенные шины списываем на расходы периода в соответствии с направлением использования (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207/2).

Затраты на замену аккумуляторов в бухучете также относят к расходам в зависимости от направления использования автомобиля. Однако здесь, в отличие от шин, вариантов нет. Поэтому установку аккумулятора на автомобиль отражают проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет операций по замене шин и аккумуляторов — полностью бухучетный. Ведь никаких специальных разниц в налоговом учете нет.

Есть, конечно, «амортизационные» разницы у высокодоходников и малодоходников-добровольцев (пп. 138.1 и 138.2 НКУ), которые будут определяться в целом по автомобилю (учитывая включенные в его первоначальную стоимость шины и аккумулятор). Причем стоимость шин и аккумулятора, изначально установленных на автомобиле, предназначенном для нехозяйственной деятельности, не будет амортизироваться в налоговом учете (п.п. 138.3.2 НКУ).

А вот непосредственно при замене шин и аккумулятора расходы, связанные с этим (включая стоимость новых шин/аккумулятора), повлияют на налогооблагаемую прибыль в периоде их отражения в бухучете. И даже если такая замена производится на автомобиле непроизводственного назначения, расходы все равно отражать можно. Ведь замена шин и аккумулятора не является ремонтом, а следовательно, выпадает из запрета, установленного п.п. 138.3.2 НКУ.

Также никаких корректировок финрезультата не предусмотрено в случае списания шин и аккумуляторов, не выработавших свой ресурс.

НДС. Здесь все стандартно. При приобретении шин или аккумуляторных батарей вы отражаете налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной). В случае использования автомобиля в нехозяйственной деятельности или же в безНДСных операциях придется начислять компенсирующий НДС (согласно п. 198.5 НКУ).

А если происходит списание шин или аккумулятора по причине повреждения, исключающего ремонт (восстановление), ранее срока, установленного нормами № 488 и № 489? На наш взгляд, в такой ситуации нет никаких оснований доначислять НДС с целью компенсации «входного» НДС.

Рассмотрим пример.

Пример 4.4. Чтобы подготовить к лету автомобиль, используемый службой сбыта, предприятие купило комплект летних шин стоимостью 8400,00 грн. (в том числе НДС — 1400,00 грн.).

Кроме того, для этого же автомобиля была приобретена аккумуляторная батарея, поскольку имеющийся аккумулятор отработал установленный срок и его рабочее состояние достигло допустимого предела. Стоимость новой аккумуляторной батареи — 2400,00 грн. (в том числе НДС — 400,00 грн.).

Предприятие для отражения в бухучете приобретенных шин применяет вариант 2 (см. с. 69).

Зимние шины решено списать, поскольку к этому моменту они выработали установленный ресурс и больше не пригодны для использования. Эти шины ранее предприятие приобрело отдельно. Их балансовая стоимость — 3000,00 грн.

Для замены шин и аккумулятора привлечена СТО, которая не является плательщиком НДС. Стоимость ее услуг — 700,00 грн.

Как указанные операции отражаются в учете предприятия, см. в табл. 4.5.

Таблица 4.5. Учет замены автомобильных шин и аккумуляторной батареи

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Приобретение шин и аккумулятора

1

Перечислена поставщику предоплата за комплект летних шин и аккумулятор (8400,00 грн. + 2400,00 грн.)

371

311

10800,00

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

644

1800,00

641/НДС

644/1

1800,00

3

Оприходованы приобретенные летние шины

207/1

631/1

7000,00

4

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС при оприходовании летних шин

644

631/1

1400,00

5

Оприходована приобретенная аккумуляторная батарея

207

631/1

2000,00

6

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС при оприходовании аккумулятора

644

631/1

400,00

7

Отражен зачет задолженностей

631/1

371

10800,00

Замена шин и аккумулятора

1

Переданы со склада летние шины для установки на автомобиль вместо зимних

207/2

207/1

7000,00

2

Передана со склада аккумуляторная батарея

93

207

2000,00

3

Предоставлены СТО услуги по замене шин и аккумулятора (подписан акт)

93

631/2

700,00

4

Оплачены услуги СТО по замене шин и аккумулятора

631/2

311

700,00

5

Списаны зимние шины, не пригодные для использования

93

207/2

3000,00

6

Отнесены на финансовый результат расходы на сбыт

791

93

5700,00

выводы

  • На сумму расходов, связанных с улучшением автомобиля, увеличивают его первоначальную стоимость.
  • Расходы для поддержания автомобиля в рабочем состоянии включают в состав расходов отчетного периода.
  • Дооборудование автомобиля может расцениваться как его улучшение и сопровождаться увеличением первоначальной стоимости автомобиля. В некоторых случаях новое оборудование может учитываться как отдельные объекты материальных активов.
  • Операции по замене шин и аккумуляторных батарей не являются улучшением автомобиля и отражаются в составе расходов периода, в котором они понесены.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить