ОЗ від засновника: як вигідніше?

Для того щоб визначити найбільш прийнятний для підприємства варіант отримання автокомп’ютера від засновника, потрібно згадати бухоблік кожного варіанта. Адже він орієнтир для податковоприбуткових цілей — п.п. 134.1.1 ПКУ. І розпочнемо з безоплатного надання товарів — подарунка.

Оформляємо як подарунок

За загальним правилом бухобліку, якщо підприємство отримало активи в подарунок, у тому числі й об’єкт ОЗ, у нього виникає дохід (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»). І, враховуючи класифікацію, наведену в п. 7 П(С)БО 15, подаровані необоротні активи підлягають включенню до складу інших доходів, не пов’язаних з операційною діяльністю підприємства (тобто повинні потрапити на субрахунок 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»). Щоправда, виходячи з п. 21 П(С)БО 15 дохід (за Кт 745) відображаємо не одразу, а в міру амортизації такого безоплатно одержаного об’єкта ОЗ.

Тож якщо оформите отримання автокомп’ютера як подарунок або пожертвування, у такому разі підприємство зобов’язане буде такий безоплатно одержаний об’єкт ОЗ:

1) зарахувати (за справедливою вартістю*, збільшеною на вартість супутніх витрат) до відповідної групи необоротних активів (п. 10 П(С)БО 7 «Основні засоби»);

* Сума коштів, за якою можна продати об’єкт (абзац перший п. 10 П(С)БО 7). Хоча для деяких об’єктів ОЗ прописано свої правила визначення справедливої вартості (див. додаток до П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»).

2) одночасно на його справедливу вартість (без урахування супутніх витрат) збільшити додатковий капітал — кредит субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» (п. 13 Методрекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561);

3) потім пропорційно нараховуваній сумі амортизації щомісячно відображати дохід з одночасним зменшенням величини додаткового капіталу (Дт 424 — Кт 745). Тож

Як відображати в обліку операцію безоплатного отримання об’єкта ОЗ, розглянемо на прикладі.

Приклад 1. Засновник безоплатно надав підприємству — комп’ютер на автомобіль. Справедлива вартість комп’ютера визначена на підставі документів, що підтверджують його покупну вартість, — 24000 грн. (див. табл. 1).

Таблиця 1. Облік ОЗ за договором дарування

Проте у вас особливий випадок — об’єкт ОЗ безоплатно передає учасник (власник). І фокус у тому, що ст. 1 Закону про бухоблік**, п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5 (П(С)БО 15 і п. 6 П(С)БО 16 «Витрати» забороняють визнавати:

** Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

— доходи — при зростанні капіталу за рахунок внесків власників, а

— витрати — при зменшенні капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками.

Аналогічними є справи й у тих, хто працює за МСФЗ. У § 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності передбачено, що збільшення власного капіталу, пов’язаного з вкладами учасників, до доходу не потрапляє.

Враховуючи це, можна, по суті, стверджувати, що всі «особливі» операції з власниками (навіть коли підприємство вступає з власником у комерційні правочини (!), але при цьому виникають істотні відмінності договірних умов від ринкових) не повинні впливати на фінрезультат підприємства (відображатися на рахунках доходів/витрат). Їх потрібно відображати на рахунках капіталу підприємства.

Проте все-таки, щоб напевно відбитися від доходів при безоплатному отриманні об’єкта ОЗ від засновника, підприємству бажано оформити отримання активів як додатковий вклад.

Оформляємо як додатковий вклад без збільшення СК

Враховуючи, що у вашому випадку статутний капітал (СК) підприємства сформований і заборгованість засновників погашена, то отримання об’єкта ОЗ від засновника оформляємо як додатковий вклад без збільшення СК.

І хоча зараз ст. 18 Закону про ТОВ*** прямо не передбачає можливість для учасників підприємств робити додаткові вклади без збільшення статутного капіталу. Водночас

*** Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 р. № 2275-VIII.

Головне, щоб це було задокументовано щонайменше рішенням (протоколом) загальних зборів.

Хоча для надійності бажано передбачити порядок формування учасниками додаткового капіталу (внесення додаткових вкладів) без збільшення СК у самому статуті підприємства.

Оцінку додаткового вкладу в негрошовій формі учасники товариства можуть провести самостійно (у тому числі й на підставі документів, що підтверджують вартість майна).

Оформивши отримання об’єкта ОЗ як додатковий вклад, ви матимете можливість визнати таку операцію у складі іншого внесеного капіталу, без відображення на рахунках доходів (п. 5 (П(С)БО 15).

У такому разі систематично при нарахуванні амортизації визнавати дохід, як при подарунковому варіанті, не потрібно.

Та й податківці в принципі щодо цього поки не переймаються****, пояснюючи, що ПКУ не передбачає різниць для коригування фінансового результату на суми додаткових вкладів без збільшення СК. Такі операції відображають за правилами бухобліку. А за поясненнями бухоблікових правил відображення додаткових вкладів без збільшення СК направляють до Мінфіну (див. лист ГУ ДФС у Полтавській обл. від 20.11.2018 р. № 4887/ІПК/16-31-12-04-23, лист ДФСУ від 08.05.2019 р. № 2045/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

**** Хоча раніше податківці, траплялося, вимагали суми додаткових вкладів без збільшення СК обліковувати як інший дохід за п. 7 П(С)БО 15. Причому на підтримку податківців траплялися й погані рішення суду (див. постанову Дніпропетровського окружного адмінсуду від 03.03.2016 р. у справі № 804/583/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/63961182).

У свою чергу, мінфінівська Інструкція № 291 усе так само пропонує інші вклади без рішень про зміну розміру СК відображати на субрахунку 422 «Інший вкладений капітал». Відповідно при отриманні від засновника додаткового вкладу у вигляді об’єкта ОЗ робимо запис: Дт 152 — Кт 422. І крапка.

Приклад 2. Протоколом зборів учасників підприємства прийнято рішення про здійснення засновником додаткового вкладу без збільшення СК у вигляді автокомп’ютера вартістю 24000 грн.

Таблиця 2. Облік ОЗ від засновника у вигляді додаткового вкладу без збільшення СК

Ризики для засновника: подарунок = додатковий вклад без зміни СК

Фактичних вигід засновник не отримає ані при безоплатній передачі комп’ютера як подарунка (безоплатно наданих товарів), ані як додаткового вкладу без збільшення СК.

Якщо засновник — фізична особа, то ПДФО, ВЗ, ЄСВ йому не загрожують.

Якщо ж засновник — юрособа на загальній системі, то внесення додаткового вкладу без збільшення СК, як власне й подарунок, для цілей ПДВ-обліку розцінюється як постачання товару (п.п. 14.1.191 ПКУ). Адже натомість засновник не придбаває корпоративні права — об’єкт ОЗ передає безоплатно. Чим це може загрожувати засновникові?

У неплатника ПДВ обсяги таких операцій (як передача подарунка, так і додатковий вклад без збільшення СК) беруть участь у визначенні мільйонного обмеження для цілей обов’язкової реєстрації платником ПДВ згідно з п. 181.1 ПКУ (ср. ).

У платника ПДВ, оскільки має місце постачання товару, така операція є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). А базу оподаткування визначають виходячи з договірної вартості, але не нижче мінбази (п. 188.1 ПКУ): за товаром — не нижче вартості придбання, за об’єктом ОЗ — не нижче балансової вартості на початок звітного періоду.

Додатковий вклад зі збільшенням СК

Як варіант, можна, звісно ж, діяти чітко за правилами ст. 18 Закону про ТОВ, тобто оформити рішенням загальних зборів надходження комп’ютера від засновника як додаткового вкладу зі збільшенням СК. Але в такому разі будьте готові реєструвати зміни СК (детальніше про оформлення та держреєстрацію див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 47, с. 23).

Зауважте: при здійсненні додаткового вкладу в негрошовій формі в рішенні загальних зборів учасників необхідно зазначити грошову оцінку майна, що вноситься.

Нагадаємо: Закон про ТОВ не наполягає на тому, щоб оцінка майна була проведена виключно суб’єктом оціночної діяльності. Учасники товариства можуть провести її самостійно (у тому числі й на підставі документів, що підтверджують вартість майна).

При цьому збільшувати СК на всю вартість комп’ютера не обов’язково. Якщо власників підприємства декілька, то вони можуть за домовленістю загальними зборами встановити знижуючий коефіцієнт додаткового вкладу до збільшення СК, тобто коефіцієнт відношення суми збільшення до розміру частки кожного учасника в СК (ч. 3 ст. 18 Закону про ТОВ).

Кілька слів про коефіцієнт. Будь-якої формули його розрахунку немає. Не розшифрований він й у самому Законі про ТОВ. У пояснювальній записці він описаний як відношення розміру СК до вартості чистих активів підприємства. Судячи з розглянутого там прикладу, його використовують для того, щоб не допустити неадекватного щодо інших учасників збільшення частки в СК одним з учасників за рахунок додаткового вкладу.

Проте враховуючи, що в самому Законі знову-таки це чітко не прописано, на наш погляд, для додаткових вкладів власники можуть установлювати будь-який коефіцієнт на власний розсуд за загальною домовленістю — без прив’язки до чистих активів.

І за рахунок цього коефіцієнта привести фактично внесене в СК майно одного з учасників до бажаної величини. У такому разі на збільшення СК (Кт 401) потрапить лише частина вартості комп’ютера, перерахована з урахуванням такого коефіцієнта. Іншу частину направляємо в додатковий капітал (Кт 422).

У результаті і додатковий вклад оформлено ідеально (чітко згідно із Законом про ТОВ) та й інші учасники не хвилюються, адже їх частки в СК особливо не зміняться.

ПДФО, ВЗ, ЄСВ. Якщо засновник – фізособа, то підприємству як податковому агентові утримувати ПДФО і ВЗ із суми додаткового вкладу, що використана на збільшення СК, не потрібно. Підстава: у частині ПДФО — п.п. 165.1.44 ПКУ; у частині ВЗ — пп. 1.2 і 1.7 п.п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Єдине, суму негрошового вкладу в СК доведеться зазначити у формі № 1ДФ, сформованій за той звітний квартал, в якому відбулося фактичне внесення майна:

— у розд. I форми № 1ДФ з ознакою доходу «178» без заповнення граф 4а і 4;

— у розд. II форми № 1ДФ за рядком «Військовий збір».

Приклад 3. Загальними зборами учасників підприємства прийнято рішення про внесення засновником додаткового вкладу зі збільшенням СК у вигляді автокомп’ютера, оціненого в сумі 24000 грн. Одночасно щодо додаткового вкладу учасники прийняли рішення встановити знижуючий коефіцієнт 0,01.

Таблиця 3. Облік ОЗ від засновника як додаткового вкладу зі збільшенням СК

Беремо в оренду

Отриманий в оренду автокомп’ютер до складу власних ОЗ підприємство не включає. Відповідно й не амортизує його в обліку. Такий комп’ютер підприємство має зарахувати на забалансовий субрахунок 011 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда», Інструкція № 291).

За договором оренди підприємству належить виплачувати засновникові-орендодавцю орендну плату. І зазвичай нараховану суму орендних платежів підприємство обліковує на відповідних рахунках витрат залежно від функціонального призначення отриманого в оренду автокомп’ютера (23, 91, 92, 93, 94).

Проте пам’ятаємо, що п. 3 розд. I НП(С)БО, п. 6 П(С)БО 16 забороняють визнавати витрати в операціях із власниками.

Як ми вже сказали, формально такі витрати, що «не визнаються», мають бути пов’язані з вилученням капіталу або його розподілом. Проте, як правило, якщо підприємство вступає з власником у правочини, умови яких істотно відрізняються від ринкових, то така операція повинна визнаватися у складі власного капіталу як розподіл капіталу між власниками.

Тому якщо орендні платежі на користь засновника виявляться далеко не ринковими, то відносити їх на витрати не можна. У такому разі при нарахуванні орендної плати робимо запис: Дт 422 (441, 442) — Кт 685. Тобто сума неринкових орендних платежів зрештою не зменшуватиме фінрезультат — об’єкт оподаткування податком на прибуток.

ПДФО, ВЗ, ЄСВ. Якщо засновник — фізособа, то підприємству як податковому агентові доведеться утримати із суми орендних платежів і ПДФО (18 %) і військовий збір (1,5 %). При цьому суму нарахованого засновникові доходу за оренду потрібно показати у формі № 1ДФ з ознакою доходу «127» (див. БЗ 103.25).

А ось про ЄСВ турбуватися не потрібно. З огляду на те, що надання майна в оренду згідно з ЦКУ не є ані виконанням робіт, ані наданням послуг, орендні платежі у базу оподаткування ЄСВ не потрапляють. Згодні з цим і податківці (див. БЗ 301.03).

Приклад 4. Підприємство уклало із засновником договір оренди автокомп’ютера строком на 2 роки. Вартість комп’ютера, зазначена в договорі, — 24000 грн. Комп’ютер установлений на автомобіль, що використовується для збуту продукції. Орендна плата за місяць — 500 грн.

Таблиця 4. Облік оренди ОЗ у засновника-фізособи

Беремо в позичку

Як варіант, можна узяти автокомп’ютер у позичку. Як і при оренді, до складу власних ОЗ підприємство його не включає, тобто не амортизує в обліку. Отриманий комп’ютер обліковують тільки за балансом — на субрахунку 012 «Необоротні активи, отримані в позичку» за вартістю, зазначеною в договорі.

Оскільки за договором позички користування безоплатне, зазвичай отримувач у бухобліку повинен показати дохід від безоплатного користування об’єктом позички – на рівні середньої орендної плати, що стягується при оренді подібного майна. І має право відправити до витрат витрати на утримання/обслуговування отриманого в позичку об’єкта.

Проте враховуючи встановлену у п. 5 П(С)БО 15 і п. 6 П(С)БО 16 заборону на відображення доходів/витрат за «некомерційними» операціями з власниками, операція позички комп’ютера засновника повинна проходити в обліку підприємства через власний капітал:

— шляхом його збільшення — на суму середньої орендної плати, що стягується при оренді подібного майна (Дт 23, 92, 93 — Кт 425);

— шляхом його зменшення — на суму витрат на його утримання/обслуговування (Дт 425 — Кт 13, 20, 22, 631, 651, 661, 685).

ПДФО, ВЗ, ЄСВ. Якщо засновник – фізособа, то при виборі «позичкового» варіанта використання комп’ютера турбуватися про ПДФО, ВЗ і ЄСВ підприємству-користувачеві не доведеться. Адже договір позички в загальному випадку не передбачає отримання будь-яких доходів фізособою-позичкодавцем. І якщо витрати за утриманням/обслуговуванням підприємство бере на себе, а ті, що дістаються його власникові, йому не компенсує, то доходів, які оподатковувалися б ПДФО і ВЗ, виникати не буде. Оподатковувати ЄСВ, відповідно, також нічого.

Яким із варіантів скористатися, обирати, звісно ж, вам. Але, на наш погляд, для підприємства найприємніший і найбільш безпечний варіант — оформити отриманий від засновника автокомп’ютер як додатковий вклад без збільшення СК.