Обов’язковий продаж іноземних дивідендів
З 07.02.2019 р. уведено в дію новий Закон про валюту, п. 1 ч. 1 ст. 12 якого передбачає право НБУ при певних обставинах вводити обов’язковий продаж частини надходжень в інвалюті.
Нові правила обов’язкового продажу інвалюти описані в Положенні № 5. Згідно з п. 24 цього документа обов’язковому продажу, як і раніше, підлягають, зокрема, надходження в інвалюті з-за кордону, а також з території України (з поточних рахунків юросіб-нерезидентів, окрім інвестиційних) на користь юросіб-резидентів, які не є банками*.
* До Положення № 5 правила обов’язкового продажу надходжень в інвалюті встановлювала постанова № 138, яка також пропонувала здійснювати обов’язковий продаж 50 % дивідендів, отриманих в інвалюті 1 групи Класифікатора і в російських рублях.
Обов’язковому продажу підлягає 50 % надходжень в інвалюті 1 групи Класифікатора та в російських рублях, а після 01.03.2019 р. — 30 % надходжень (пп. 25 і 27 Положення № 5)**
** Нагадаємо: норма обов’язкового продажу валюти з 50 % до 30 % знижена постановою Правління НБУ від 06.02.2019 р. № 35.
Причому жодних винятків для дивідендів «звільняючий» п. 26 Положення № 5 не передбачає.
Бухгалтерський облік
Правила обліку «іноземних» дивідендів в одержувача практично нічим не відрізняються від обліку дивідендів, отриманих від інвестицій в українські підприємства (детальніше див. с. 12). Коли б не одне «але»: такі дивіденди нараховують і отримують в інвалюті, а отже, додатково доведеться враховувати вимоги П(С)БО 21.
При первісному визнанні дивідендів, що підлягають отриманню від нерезидента, доведеться керуватися п. 5 П(С)БО 21, а саме: нараховану суму дивідендів потрібно перерахувати в гривні за офіційним курсом НБУ на дату такого нарахування. Дебіторська заборгованість нерезидента (Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»), що виникла при цьому, вважається монетарною, і надалі, поки вона «висить» у вас на балансі, ви повинні перераховувати її за офіційним курсом НБУ на кожну дату балансу і на дату отримання дивідендів від нерезидента. У результаті перерахунку виникають курсові різниці: додатна — потрапляє до складу бухдоходів (Кт 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»), а від’ємна — до складу витрат (Дт 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).
Приклад. Підприємство — резидент України володіє 10 % частки в статутному капіталі підприємства-нерезидента. У лютому 2019 року за результатами 2018 року нерезидент вирішив нарахувати і виплатити українському учасникові дивіденди в сумі $2000. З країною нерезидента Україна не має підписаних угод про уникнення подвійного оподаткування.
Офіційний курс НБУ на дату:
— нарахування дивідендів — 27,9 грн./$ (тут і далі — курс умовний);
— отримання дивідендів — 28,3 грн./$;
— списання валюти з розподільчого рахунку — 28,35 грн./$.
Облік «іноземних» дивідендів в одержувача
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Нараховано дохід від «іноземних» дивідендів ($2000 х 27,9 грн./$) | 373 | 731 | $2000 55800 |
| 2 | Отримано дивіденди від нерезидента ($1800 х 28,3 грн./$) | 316 | 373 | $1800 50940 |
| 3 | Відображено суму утриманого за кордоном податку з дивідендів ($200 х 27,9 грн./$)* | 641/Пз | 373 | 5580 |
| *Оскільки за умовами нашого прикладу між країнами не укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, суму податку списують до складу витрат кореспонденцією Дт 949 — Кт 641/Пз. За наявності відповідного міжнародного договору суму утриманого за кордоном податку можна зарахувати в рахунок сплати податку на прибуток (Дт 641/ПП — Кт 641/Пз). Причому, якщо сума закордонподатку більше податку на прибуток, то сума перевищення потрапляє до складу витрат не повністю, а в частині, розрахованій за формулою ((Пз - 0,18 (Д - В) : 0,82)), де Пз — податок, сплачений за кордоном; Д і В — доходи і витрати, отримані в Україні (витрати без суми перевищення). | ||||
| 4 | Відображено курсову різницю ($1800 х (28,3 грн./$ - 27,9 грн./$)) | 373 | 744 | 720 |
| 5 | Відображено курсову різницю між курсом НБУ на дату списання інвалюти з розподільчого рахунку і курсом її надходження ($1800 х (28,35 грн./$ - 28,3 грн./$) | 316 | 714 | 90 |
| 6 | Зараховано на валютний рахунок підприємства 50 % суми отриманих дивідендів ($1800 х 50 % х 28,35 грн./$) | 312 | 316 | $900 25515 |
| 7 | Перераховано з розподільчого рахунку 50 % інвалюти для продажу* | 334 | 316 | $900 25515 |
| * Для спрощення прикладу проводки з обліку обов’язкового продажу інвалюти показувати не будемо (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 46, с. 7). Крім того, пам’ятайте (!): з 01.03.2019 р. норма обов’язкового продажу валюти знизиться до 30 %. | ||||
Податковий облік
Облік у малодохідників. Малодохідники суму отриманих «іноземних» дивідендів відображають виключно за бухправилами без будь-яких коригувань. Тобто все, що в бухобліку потрапило на рахунки обліку доходів (наприклад, сума нарахованих простих дивідендів (Дт 373 — Кт 731) або додатна курсова різниця між курсами нарахування і виплати дивідендів тощо), збільшує ваш фінрезультат до оподаткування. Ну а витрати, наприклад, у вигляді від’ємної курсової різниці або зменшення балансової вартості фінінвестицій за рахунок зміни частки інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування, фінрезультат зменшують.
Облік у високодохідників. Високодохідники при розрахунку податку на прибуток бухгалтерський фінрезультат коригують на податкові різниці. Зокрема, одержувачі українських дивідендів — високодохідники (а також малодохідники-добровольці), враховують податкові різниці з пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ (див. також матеріал на с. 12). Але, на жаль, зменшуюча різниця з п.п. 140.4.1 ПКУ не працює у разі отримання дивідендів від «інтуристів» або нарахування доходів від участі в капіталі нерезидентів.
Адже в цьому випадку підприємство, яке виплачує вам дивіденди, не є платником податку на прибуток і не сплачує дивідендного авансу з нарахованих сум. Відповідно, саме вам, одержувачеві дивідендів, доведеться показати дивіденди у складі доходу і сплатити з їх суми податок на прибуток. На це неодноразово вказували податківці у своїх роз’ясненнях (див. лист ДФСУ від 23.02.2018 р. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 03.10.2017 р. № 2116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Що стосується п.п. 140.5.3 ПКУ, то він жодних винятків для неприбутківців не робить. Отже, збільшуюча різниця на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації, поширюється і на випадки участі в капіталі нерезидентів.
Залік сплачених закордонподатків у рахунок податку на прибуток
Як ми з вами з’ясували, сума отриманих іноземних дивідендів збільшує фінрезультат усіх одержувачів (не лише малодохідників, а й високодохідників). Але ж такі доходи зазвичай оподатковують також у тій країні, де вони були нараховані (за правилами і ставками, що діють там). У наявності подвійне оподаткування дивідендів.
Але законодавці врахували цю проблему і дозволяють виправити податкову несправедливість шляхом заліку закордонподатку, сплаченого за межами України, при розрахунку податку на прибуток за правилами розд. III ПКУ. Можливий такий залік при виконанні двох умов (п.п. 141.4.9 ПКУ, п. 13.4 ПКУ):
(1) за наявності діючого міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Перелік країн, з якими Україна на 01.01.2018 р. уклала такі договори, див. у листі ДФСУ від 02.01.2018 р. № 78/7/99-99-01-02-02-17;
(2) за наявності довідки про суму сплаченого податку/збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Така довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено діючими міжнародними договорами України. Для країн, що приєдналися до Гаазької конвенції 1961 року, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, достатньо проставлення на довідці апостилю. До того ж не потребують ані легалізації, ані засвідчення апостилем документи, видані країнами — учасницями міжнародних договорів про правову допомогу (див. категорію 102.18 БЗ).
Суму закордонподатків, яку платник податків зараховує в рахунок сплати податку на прибуток, визначають шляхом перерахунку інвалюти в гривні за офіційним курсом НБУ на дату сплати податку за кордоном
Про це податківці говорять у листі ДФСУ від 25.09.2018 р. № 4149/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
Суму закордонподатку для заліку підприємство показує в декларації з податку на прибуток (у рядку 16.1 додатка ЗП і звідти в рядку 16 ЗП самої декларації). Детальніше про правила заповнення додатка ЗП читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 9, с. 36.
ПДФО і ВЗ
Іноземні доходи, отримані фізособою за межами України, включаються до її загального оподатковуваного доходу завдяки п.п. 164. 1.3 ПКУ. Тобто іноземні дивіденди оподатковують ПДФО. При цьому керуються такими правилами:
(1) суму податку фізособа розраховує самостійно і декларує в річній декларації про майновий стан і доходи (пп. 168.2.1 та 170.11.1 ПКУ). Тобто іноземні дивіденди, отримані у 2018 році, потрібно показати в декларації про доходи за 2018 рік (рядок 10.6), яку слід подати податківцям до 01.05.2019 р.*;
* Якщо фізособа до закінчення граничного строку подання декларації ще не отримала довідку, що підтверджує сплату податку з дивідендів за кордоном (але планує це зробити), можна подати до податкового органу за своїм місцем проживання заяву про перенесення строку подання декларації про доходи до 31 грудня року, наступного за звітним (п.п. 170.11.2 ПКУ).
(2) у ПДФО-цілях суму отриманих дивідендів в інвалюті перераховують у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату їх отримання (п. 164.4 ПКУ);
(3) доходи у вигляді дивідендів, нарахованих нерезидентами, оподатковують ПДФО за ставкою 9 % (пп. 167.5.4 та 170.1.1 ПКУ);
(4) дивіденди оподатковують військовим збором за ставкою 1,5 % (п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).
Водночас при дотриманні умов з п.п. 170.11.2 ПКУ фізособа може скористатися своїм правом і зменшити суму річного податкового зобов’язання з ПДФО на суму податків, сплачених за кордоном (рядок 21 декларації про доходи).
