Згідно з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (далі просто — п. 43) платники податку на прибуток під час розрахунку амортизації за прямолінійним методом ОЗ четвертої групи можуть використовувати починаючи з 01.01.2017 р. мінімально допустимий строк амортизації 2 роки, якщо виконується сукупність таких умов:
— витрати на їх придбання понесені (нараховані) після 01.01.2017 р.;
— об’єкт ОЗ не був введений в експлуатацію і не використовувався на території України;
— об’єкт введений в експлуатацію в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 01.01.2017 р. і до 31.12.2019 р.;
— у межах строку прискореної амортизації об’єкт використовується у власній госпдіяльності, не продається і не надається в оренду іншим особам (за винятком платників, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).
Звісно, ця «прискорююча» норма актуальна лише для тих ОЗ четвертої групи, мінімальний строк експлуатації яких згідно з п. 138.3 ПКУ становить 5 років. Тобто для інших машин і обладнання. Сюди не входять електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби прочитування або друку інформації, комп’ютерні програми (окрім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, що визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, мінімальний строк експлуатації яких і так (згідно з п. 138.3 ПКУ) становить 2 роки.
А тепер поговоримо конкретніше про деякі з умов, які мають бути дотримані для безболісного застосування п. 43.
Метод амортизації — прямолінійний
Як ви вже встигли помітити, метод прискореної амортизації — лише прямолінійний. Чи означає це, що застосовувати п. 43 можна тільки у тому випадку, якщо підприємство амортизує ОЗ четвертої групи з використанням саме прямолінійного методу (у тому числі й у бухгалтерському обліку)?
Ні,
прямолінійним методом підприємство повинне амортизувати тільки ті ОЗ четвертої групи, щодо яких прийнято рішення про прискорену амортизацію
І лише в податковому обліку. У бухгалтерському обліку такі ОЗ цілком можуть амортизуватися й іншим методом. Тобто:
— по-перше, підприємство має повне право до об’єктів однієї групи ОЗ застосовувати різні методи нарахування амортизації. Податківці, до речі, це підтверджують. У листі № 732* вони говорять, що підприємство має право застосовувати прямолінійний метод лише до частини об’єктів ОЗ групи 4, яка відповідає критеріям з п. 43;
* Лист ДФСУ від 20.06.2017 р. № 732/ІПК/28-10-01-03-11.
— по-друге, підприємство може амортизувати один і той же об’єкт ОЗ в податковому обліку одним методом, а в бухгалтерському — іншим. Відповідність не потрібна. Інша річ, що на практиці підприємства часто використовують один і той же метод (і строк) і для податкової, і для бухгалтерської амортизації, з метою спрощення податковоприбуткового обліку (уникнення коригувань).
Строк амортизації — 2 роки
Мінімально допустимий строк прискореної амортизації згідно з п. 43 — 2 роки.
Чи може підприємство застосовувати цей мінімальний дворічний строк до ОЗ, якщо в бухгалтерському обліку строк їх використання більший (припустимо, три, чотири роки)?
Чи у такому разі треба орієнтуватися на бухгалтерський строк?
Підприємство може застосовувати мінімально допустимий строк, установлений у п. 43, у тому числі й до тих ОЗ, бухгалтерський строк використання яких більший
Адже п.п. 138.3.3 ПКУ, що наказує використати для розрахунку податкової амортизації більший з двох строків — ПКУшний або бухобліковий — у разі застосування прискореної амортизації не діє. Про це прямо сказано в п. 43.
Підтверджують такий підхід і податківці (див. листи ДФСУ від 29.01.2019 р. № 305/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 20.02.2018 р. № 698/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). У них сказано: платник податку має право застосовувати в податковому обліку мінімальний строк амортизації (два роки) для ОЗ 4 групи незалежно від строків використання таких ОЗ, установлених у бухгалтерському обліку. Звісно, за умови, що виконуються всі умови, перераховані в п. 43.
А чи може підприємство застосувати в податковому обліку більший строк (ті ж три або чотири роки)?
На наш погляд, може (незалежно від строку використання ОЗ у бухгалтерському обліку). Раз у п. 43 йдеться про мінімально допустимий строк, то підприємство має право проамортизувати ОЗ і не настільки прискорено.
Витрати на придбання
Застосовувати прискорену амортизацію можна лише щодо тих ОЗ, витрати на придбання яких понесені (нараховані) після 01.01.2017 р. Який період вважати періодом понесення витрат — період, в якому вони були нараховані, або період, в якому сталася оплата?
Формально в нормі йдеться саме про період нарахування витрат. А нараховуються вони тільки після того, як ОЗ введено в експлуатацію — періодично в сумі амортизаційних відрахувань. Проте податківці стверджують, що орієнтуватися тут треба на період, в якому витрати були оплачені. Причому, на їхню думку, право нарахування прискореної амортизації не настає, навіть якщо до 01.01.2017 р. була сплачена хоча б частина вартості ОЗ (листи ДФСУ від 24.07.2018 р. № 3248/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 23.05.2018 р. № 2285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Зверніть увагу: до витрат на придбання ОЗ податківці відносять не лише суму, перераховану постачальникові, а всі витрати, що включаються до первісної вартості ОЗ, перераховані в п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби».
А якщо якась частина з цих витрат досі не оплачена? Чи можна нараховувати прискорену амортизацію в такому разі?
Податківці цілком можуть заявити: раз витрати (чи їх частина) ще не оплачені, то й права на прискорену амортизацію у підприємства доки немає.
Використання ОЗ, продаж, ліквідація
ОЗ, щодо якого застосовується прискорена амортизація, у межах строку прискореної амортизації має використовуватися у власній госпдіяльності. Ані продати, ані надати в оренду (якщо тільки оренда — не основний вид діяльності підприємства) його не можна. Тут важливо відзначити, що:
1) будь-яке вибуття (а не тільки продаж) об’єкта ОЗ до закінчення 2-річного строку прискореної амортизації вважається порушенням. Ліквідація, безоплатна передача, внесення до статутного капіталу, крадіжка — з настанням будь-якої з цих подій подальше використання об’єкта у власній госпдіяльності стає неможливим (див. лист № 732);
2) обмеження напрямів використання ОЗ встановлене тільки на строк прискореної амортизації. Після того як ОЗ прискорено замортизували, його можна спокійно продати, здати в оренду, ліквідувати. Тут вже жодного порушення не буде;
3) призупинення фізичного використання ОЗ у зв’язку з реконструкцією, модернізацією, дообладнанням, консервацією порушенням теж не вважається. Перерахунок амортизації у такому разі здійснювати не потрібно (див. лист № 732).
Якщо все ж порушили
Згідно з п. 43 у звітному (податковому) періоді, в якому мав місце факт невикористання ОЗ у власній госпдіяльності або його продаж, платник податку зобов’язаний:
— збільшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої амортизації за прискореним методом;
— зменшити фінрезультат на суму амортизації, розрахованої з урахуванням строків з п. 138.3 ПКУ.
Перерахувати прискорену амортизацію на звичайну доведеться за увесь період починаючи з дати введення об’єкта ОЗ в експлуатацію. Отримані різниці відображають в додатку РІ до декларації:
— у ряд. 4.1.17 — збільшуючу різницю на суму нарахованої прискореної амортизації;
— у ряд. 4.2.16 — зменшуючу різницю на суму податкової амортизації, нарахованої за звичайними правилами.
Зверніть увагу: ці рядки платник заповнює в декларації за період, в якому мав місце факт невикористання об’єкта в господарській діяльності. Уточнювати попередні періоди не потрібно. Жодні штрафи для такого випадку не передбачені.
Зовсім інша річ, якщо порушена будь-яка інша «прискорена» умова. Припустимо, ОЗ раніше використовувався на території України. А підприємство придбало його вже б/в, ввело в експлуатацію після 01.01.2017 р. і застосувало прискорену амортизацію. У такому разі теж доведеться перерахувати амортизацію за увесь період (з використанням п’ятирічного строку або строку, встановленого у бухобліку, — якщо він більше п’яти років). Але
відображати результат перерахунку потрібно буде не в додатку РІ (його ряд. 4.1.17, 4.1.16) до декларації за період, в якому було виявлено порушення, а шляхом виправлення помилки в сумі нарахованої амортизації
Тобто у такому разі доведеться уточнити кожен з періодів, в якому амортизація була розрахована прискорено (шляхом подання уточненки або в додатку ВП) (детальніше про виправлення амортизаційних помилок див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 26, с. 23). Крім того, оскільки правильна сума амортизації буде менше, доведеться нарахувати й самоштраф (у розмірі 3 або 5 %).
Нагадаємо: якщо помилку вирішите виправляти шляхом подання уточненок, разом з уточнюючою декларацією доведеться подавати й уточнюючі додатки. Суму прискореної амортизації в додатку АМ відображають у рядку А4.12. У результаті перерахунку значення за цим рядком у вас зменшиться на суму прискореної амортизації, а значення ряд. А4 збільшиться на суму амортизації, розрахованої за звичайними правилами. Загальна сума нарахованої амортизації за ряд. А17 зменшиться. Ця зменшена сума переїде й у ряд. 1.2.1 АМ уточнюючого додатка РІ.
висновки
- Право підприємства застосовувати прискорену амортизацію не залежить ані від строків, ані від методу амортизації, встановлених для конкретного ОЗ у бухгалтерському обліку.
- Обмеження напрямів використання ОЗ встановлене тільки на строк прискореної амортизації.
- У періоді, в якому стався факт невикористання ОЗ у власній госпдіяльності, платник зобов’язаний здійснити коригування, передбачені п. 43. Якщо ж порушена будь-яка з інших умов, доведеться виправляти помилки, яких припустилися.
