Посередництво при імпорті: ПДВ-наслідки

Як ви вже знаєте з попередніх статей, передача товарів у межах договорів комісії прирівняна до їх постачання (п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). Тому операція передачі придбаного для комітента товару оподатковується ПДВ за ставкою 20 % або 7 % (для ліків та медвиробів) (п.п. «а» пп. 185.1, 194.1 ПКУ). А на суму ПДВ, сплаченого при придбанні комісійного товару, комісіонер має право відобразити податковий кредит (ПК). Базу для обчислення ПДВ-зобов’язань комісіонер визначає виходячи з планованої (визначеної комітентом у договорі) вартості товару. А датою виникнення ПЗ і ПК у комітента і комісіонера є дата «першої події» (п. 189.4 ПКУ). Проте

Про це сказано в п. 189.6 ПКУ.

На думку податківців (див. БЗ 101.13), це означає, що:

1) для ПДВ-обліку «імпортно-посередницьких» операцій у комітента працюють загальні імпортні правила;

2) у ПДВ-обліку комісіонера ні отримання передоплати від комітента на придбання товару в нерезидента, ні ввезення товару на митну територію України, ні передача ввезеного товару комітентові не відображаються. ПЗ у комісіонера виникають тільки на суму наданих посередницьких послуг (комісійної винагороди).

Хоча раніше податківці думали по-іншому (детальніше про їх колишню позицію ми ще згадаємо далі).

Облік у комітента

Отже, для ПДВ-обліку комітента працюють загальні імпортні правила (п.п. «в» п. 185.1 і п. 206.2 ПКУ). Тобто:

— ПЗ за «імпортно-посередницькою» операцією виникають у комітента на дату подання митної декларації (МД) для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ);

— сплатити імпортний ПДВ потрібно до дня або в день подання МД (п. 206.1 ПКУ).

Зверніть увагу: відповідальним за фінансове врегулювання посередницької операції є саме комітент.Навіть якщо сплату ПДВ на митниці провів комісіонер, то сплату податку та інших платежів комітент повинен йому компенсувати — як витрати, пов’язані з придбанням імпортного товару.

У «ввізній» МД при декларуванні товарів, що переміщуються за ЗЕД-договором (контрактом) і пов’язаним із ним договором (п. 2 розд. II Порядку № 651):

а) комісії, укладеним між резидентами, в графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» МД хоч і зазначаються відомості про комісіонера, який уклав ЗЕД-договір (контракт), проте додатково тут же робиться запис: «Див. доп.», і в доповненні до МД (додатку до форми МД-6) наводяться відомості про комітента;

б) доручення (агентським договором), укладеним між резидентами, в графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» МД зазначаються відомості про довірителя — суб’єкта, якого представляє агент;

— базою оподаткування буде договірна (контрактна) вартість товарів, але не нижче їх митної вартості, визначеної згідно з розд. III МКУ, з урахуванням мита й акцизного податку, які підлягають сплаті і включаються в ціну товару (п. 190.1 ПКУ). Щоб визначити вартість імпортованого товару, на яку буде нараховано ПДВ, використовуємо курс НБУ, що діє на 0 годин дня подання МД (п. 190.1, ст. 39¹ ПКУ);

— датою імпортного ПК є дата сплати ПДВ (п. 198.2 ПКУ).

Врахуйте: право на ПК за МД має виключно комітент. Навіть якщо ввізний ПДВ був сплачений з рахунку комісіонера, він (комісіонер) у своєму ПДВ-обліку цю суму не відображає. ПК може відобразити тільки комітент на підставі МД, у якій він має бути зазначений як одержувач (власник) товару (див. БЗ 101.10). Тож у цьому випадку відобразити ПК вийде тільки після того, як буде оформлена МД (копію якої в електронному вигляді комісіонер повинен надати комітентові разом зі звітом).

До речі, правило «365 днів» (з п. 198.6 ПКУ) на імпортний ПК не поширюється. Тому ПК за імпортними МД комітент повинен показати суворо «період у період» (своєчасно або шляхом подання уточненки).

Що стосується комісійної винагороди, то тут працюють загальні податковокредитні правила. Тобто комітент включає до ПК суму ПДВ у складі вартості посередницьких послуг, придбаних у комісіонера, за першою подією — або на дату оплати таких послуг, або на дату їх фактичного отримання (п. 198.2 ПКУ) — на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (ПН).

Облік у комісіонера

Повторимо важливу тезу:

А право на ПК за імпортним ПДВ має виключно комітент незалежно від того, з чийого поточного рахунку — комітента чи комісіонера — проведена сплата ввізного ПДВ на митниці. Адже навіть якщо сплатив ПДВ комісіонер, то ці витрати комітент повинен йому компенсувати.

Заради справедливості зазначимо, що податківці раніше вважали по-іншому*.

* Див. лист ГУ ДФС у Тернопільській області від 10.02.2016 р. № 219/10/19-00-15-02/12/1299, 101.10 БЗ, переведено в розряд недіючих (причина переведення — зміна офіційної позиції ДФС) // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 64, с. 22.

Згідно з їх «тодішньою» позицією, якщо комісіонер сам сплачував ввізний ПДВ, то він же мав право відобразити ПК на підставі МД і повинен був нарахувати ПЗ при передачі товарів комітентові. Тобто для права на ПК за імпортним ПДВ податківці раніше робили упор не на відповідального за фінансовий бік сплати податків за МД — комітента, а на ту зі сторін договору, з поточного рахунку якої здійснювалася сплата імпортного ПДВ**.

** Детальніше про такий порядок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 51, с. 22.

Але це в минулому. Зараз офіційна позиція податківців змінилася. До речі, можливо, ця зміна пов’язана в тому числі й з налаштуванням СЕА, адже ліміт за МД заходить на комітента.

Щоправда, щоб сума ПДВ з МД взяла участь у розрахунку ліміту реєстрації (потрапила в рядок 4 Витягу), декларант (комісіонер) неодмінно повинен у графі «В» МД правильно зазначити відомості про податковий номер (код ЄДРПОУ/реєстраційний номер облікової картки платника податків/реєстраційний (обліковий) номер платника податків, який присвоюється контролюючими органами) особи, що претендує на ПК (див. лист ДФСУ від 15.12.2014 р. № 15182/7/99-99-24-02-02-17, БЗ 101.17).

Нарахувати ПДВ-зобов’язання виходячи із суми винагороди комісіонер повинен на дату першої з подій:

— оформлення акта наданих комісійних послуг або

— отримання коштів від комітента.

Для цього комісіонер у загальному порядку складає ПН на ім’я комітента і реєструє її в ЄРПН.