Комісіонер «накивав п’ятами»: що робити?

Комісіонер отримав товар, який за умовами договору повинен був за винагороду продати, а все отримане за правочином повернути комітентові. Зобов’язання не виконане, а отже, з правової точки зору, комісіонер є боржником за договором комісії. У свою чергу, комітент має право вимагати від боржника виконання його зобов’язання (ст. 509 ЦКУ).

У нашій ситуації комісіонер узагалі зник й існує велика ймовірність того, що своє зобов’язання перед комітентом він не виконає. По суті, йдеться про борг, який з великою ймовірністю в майбутньому може залишитися не погашеним боржником.

Проектуючи ситуацію, що склалася, на бухгалтерські та податкові правила, зрозуміло, що постає питання про наявність сумнівної заборгованості і можливість надалі списати її до складу витрат комітента. Але річ у тому, що наявність боргу в правовому сенсі — це не завжди означає наявність заборгованості в бухгалтерському (а отже, і в податковому) обліку.

Нюанси посередницьких операцій

Справа в тому, що при передачі комітентом товару комісіонерові вартість товару всього лише «перекидається» із субрахунку 281 на субрахунок 283 і в цій сумі заборгованість «вішається» поза балансом комітента.

А раз в обліку комітента заборгованість не сформована, то і списувати нічого.

Коли може з’явитися заборгованість і як її списати?

«Сумнівно-безнадійний» сценарій

Дебіторська заборгованість могла з’явиться у комітента, якби комісіонер устиг до свого зникнення відзвітувати про продаж товару, але за нього просто не розрахувався з комітентом. Тоді на підставі звіту комісіонера комітент відображає в бухобліку дохід і одночасно дебіторську заборгованість комісіонера за відвантажені товари третій особі (ДТ 361 — Кт 702). Адже при відвантаженні товарів покупцеві комітент припиняє контролювати такий товар і втрачає право власності на нього.

Відповідно події розвивалися б за звичайним «сумнівно-безнадійним» сценарієм. Тобто під поточну грошову дебіторську заборгованість, щодо якої існує ймовірність її непогашення боржником, створюється резерв сумнівних боргів (РСБ) (п. 4 П(С)БО 10). Нараховану суму РСБ включають до складу інших операційних витрат (п. 10 П(С)БО 10, проводка Дт 944 — Кт 38).

Якщо згодом заборгованість отримає статус безнадійної (заборгованість, за якою минув строк позовної давності або існує впевненість у її непогашенні боржником), то вона погашається за рахунок нарахованого РСБ (п. 11 П(С)БО 10, проводки Дт 38 — Кт 361). Якщо резерву недостатньо, то залишок безнадійки безпосередньо потрапить до складу інших операційних витрат (Дт 944 — Кт 361).

При цьому в податковоприбутковому обліку для платників, які не застосовують податкові різниці, повністю слід орієнтуватися на бухоблік. А ті, хто податкові різниці застосовує, коригує фінрезультат, керуються п. 139.2 ПКУ. Нагадаємо: сенс таких коригувань зводиться до того, що об’єкт оподаткування:

— «очищають» від впливу нарахованого в бухобліку РСБ за рахунок «збільшуючої» різниці (п.п. 139.2.1 ПКУ);

— зменшують на суму списаної заборгованості, що відповідає критеріям «безнадійки» з п.п. 14 1.11 ПКУ, через «зменшуючу» різницю (п.п. 139.2.2 ПКУ).

А ось якщо комісіонер зник «без сліду», тобто в комітента немає ні грошей, ні товару, ні звіту, то стандартний алгоритм списання заборгованості за «сумнівно-безнадійними» правилами, на жаль, не спрацює.

Утім, навіть у цьому випадку зневірятися зарано.

Ні товару, ні грошей, ні звіту...

Вартість відвантаженого товару комітента можна списати на витрати, виходячи з умов договору. Наприклад, буває так, що в договорі комісії на продаж сторони передбачають автоматичний викуп товару комісіонером після закінчення певного строку. Відповідно після завершення такого строку комісіонер зобов’язаний або повернути отриманий товар, або оплатити його вартість.

Якщо у встановлений строк немає ні грошей, ні товару, ні звіту, то договір комісії в цей момент незалежно від того, продав комісіонер товар чи ні, «перетворюється», по суті, на договір купівлі-продажу з відповідними податковими наслідками. Саме в цей момент у комітента з’являється дебіторська заборгованість, яка має бути погашена грошима (проводка Дт 361 — Кт 702). Як наслідок, запускаються жорна «сумнівно-безнадійного» механізму (див. вище). Утім, якщо навіть у договорі комісії викуп товару комісіонером не передбачений, вважаємо, все одно в комітента немає підстав утримувати на балансі запаси, щодо яких у нього відсутній контроль. Тут списати такі товари з балансу нам допоможуть стандарти бухобліку і порядок інвентаризації запасів.

Списуємо нестачу

Як відомо, запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, і їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 9). При цьому базова ознака активу, який відображається в балансі, — це контроль над ним (п. 3 НП(С)БО 1).

У свою чергу, вартість повністю втрачених (зіпсованих або таких, що не вистачає) запасів списується на витрати звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9). Іншими словами,

Для списання запасів, які більше не контролюються платником, необхідно провести інвентаризацію активів, що перебувають на комісії. На такі запаси складається окремий інвентаризаційний опис, та платник здійснює перевірку обґрунтованості сум, відображених на рахунках бухгалтерського обліку (п. 4.3 розд. ІІІ Положення № 879).

Якщо за даними інвентаризації буде встановлено, що в підприємства відсутній контроль над товаром, то, відповідно, завищена оцінка активів підприємства. А це суперечить одному із засадничих принципів бухобліку — принципу обачності, згідно з яким методи оцінки повинні запобігати, зокрема, завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Відповідно такі запаси можуть бути списані на витрати як нестача. Списання у бухобліку відображаємо проводкою Дт 947 — Кт 283.

Одночасно визнаємо заборгованість винної особи (комісіонера) щодо відшкодування шкоди в розмірі продажної вартості товару (проводка Дт 375 — Кт 716).

Комітент на спрощенці

Якщо комітент-юрособа є платником єдиного податку, то вищезгадані операції жодного впливу на його об’єкт оподаткування не здійснять. Адже в єдиноподатковий дохід включаються доходи, передбачені в пп. 292.1, 292.3, 292.6 ПКУ (ср. ). Зокрема, доходи, отримані в грошовій формі.

Дебіторська заборгованість, списана до складу витрат, насамперед, не є доходом підприємства комітента. А отже, не включається до його єдиноподаткового доходу.

Операція з автоматичного викупу комісійного товару також не додасть комітенту єдиноподаткового доходу (як мінімум, поки не будуть отримані грошові кошти за такий товар).

А ось суму відшкодування, якщо все ж таки її вдасться стягнути з комісіонера-втікача, в об'єкт оподаткування єдиним податком комітенту включити доведеться.

ПДВ

Комітент на дату передачі майна комісіонерові нараховує ПЗ і складає податкову накладну (ПН) (п. 189.4 ПКУ). При цьому у разі списання до складу витрат вартості відвантажених товарів відкоригувати ПЗ йому вже не вийде.

Списання безнадійної заборгованості. На думку фіскалів, якщо товар був відвантажений, але оплата так і не отримана, операція постачання «перетворюється» на безоплатну передачу товару.

Отже, об’єкт оподаткування в постачальника (у нашому випадку, комітента) нікуди не зникне. А тому, при списанні безнадійної заборгованості відсутні підстави для коригування ПЗ і складання розрахунку коригування (див. лист ГУ ДФС у Херсонській обл. від 15.05.2018 р. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13, 101.06 БЗ).

Що стосується «компенсуючих» ПЗ на підставі абзацу «г» п. 198.5 ПКУ, раніше фіскали говорили про їх нарахування, зважаючи на негосподарське використання безоплатно переданих активів. На сьогодні вони поки що дотримуються нефіскальної позиції — про відсутність подвійного нарахування ПДВ при безоплатному постачанні (див. лист ДФСУ від 23.05.2019 р. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.06 БЗ). Враховуючи метання фіскалів, краще підстрахуватися індивідуальною податковою консультацією. Детальніше про правила обліку операцій з безоплатної передачі запасів див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 24, с. 28.

Списання нестачі. У цьому випадку, вважаємо, аналогічно описаному вище варіанту, жодних коригувань ПЗ здійснювати не потрібно. Адже факт постачання товару комісіонерові, знову-таки, нікуди не зник. Інша річ, що застосовується інший механізм списання товару з балансу комітента.

Розглянемо на прикладі списання вартості відвантаженого товару «зниклому» комісіонерові.

Приклад. Комітент (платник ПДВ) згідно з договором комісії на продаж відвантажив товар комісіонерові на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ 2000 грн.). Собівартість товару 7000 грн.

Комісіонер звіт про продаж не надав, не повернув ні товар, ні гроші. Ужиті заходи результату не дали — комісіонер зник. Договором комісії викуп товару не передбачений.

Списуємо до складу витрат товар, відвантажений комісіонерові

Це, мабуть, усе, що можна запропонувати в цьому випадку. Бажаємо, щоб у вашому бізнесі були тільки надійні партнери.