Невиробнича інвестнерухомість: міф чи реальність?

Що таке інвестнерухомість?

Підхід до бухобліку та відображення у фінзвітності інвестиційної нерухомості (ІН) регламентує однойменне П(С)БО 32.

ІН вважають нерухоме майно (земельні ділянки, будівлі та споруди, розташовані на землі), яке:

1) перебуває у власності або орендоване на умовах фінансової оренди;

2) утримується з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу.

Рухоме майно (приміром, обладнання, придбане для здавання в оренду) у рамках П(С)БО 32 визнати ІН не можна. ІН не призначена для:

— використання в процесі виробництва і постачання товарів, надання послуг або для адміністративних цілей;

— продажу в ході звичайної діяльності.

ІН приносить дохід у вигляді орендної плати та/або за рахунок зростання з часом її ринкової вартості. Тобто ІН призначена для генерування (отримання) грошових потоків незалежно від використання інших активів підприємства. Власне, це і відрізняє її від інших об’єктів нерухомості. Їх п. 4 П(С)БО 32 називає операційною нерухомістю (ОН). Облік такої нерухомості підпорядковується П(С)БО 7 «Основні засоби», а призначеної для продажу в умовах звичайної госпдіяльності — П(С)БО 9 «Запаси» або П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

Таким чином, головним для класифікації нерухомості є характер її використання. Наприклад, підприємство придбало будівлю для розміщення в ній офісу. Ця будівля є операційною нерухомістю — об’єктом основних засобів (ОЗ). Якщо ж підприємство купило будівлю в очікуванні підвищення вартості такої нерухомості в майбутньому (з передачею її в операційну оренду або без такої), то перед нами класичний приклад ІН. Адже в результаті підприємство збільшить свій власний капітал.

Які об’єкти відносять до ІН?

Приклади ІН наведені в § 8 МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість». Це, зокрема:

— земля, призначена для збільшення капіталу в довгостроковій перспективі, а не для короткострокового продажу в ході звичайної діяльності. Скажімо, підприємство придбало земельну ділянку, оскільки припускає, що через 5 років вартість землі збільшиться і її можна буде продати значно дорожче. Така земельна ділянка належить до ІН;

— земля, майбутнє призначення якої наразі не визначене. Якщо підприємство ще не вирішило, чи буде воно використовувати землю як ОН чи для короткострокового продажу, тоді її вважають утримуваною для збільшення капіталу;

— будівля, яка перебуває у власності підприємства або отримана у фінансову оренду, здана в операційну оренду за одним або декількома договорами. Припустимо, підприємство має у власності будівлю, яку надає в операційну оренду за декількома договорами. Другу будівлю воно взяло у фінансову оренду і здає її в операційну оренду за одним договором. Обидві будівлі є об’єктами ІН;

— будівля, яка наразі не зайнята, але призначена для здавання в операційну оренду за одним або декількома договорами.

Які об’єкти не відносять до ІН?

Перелік нерухомості, яку не вважають інвестиційною, визначений п. 5 П(С)БО 32. До неї зараховують нерухомість, яка:

1) є операційною або призначена для використання в майбутньому як ОН;

2) утримується для продажу в умовах звичайної господарської діяльності;

3) будується або покращується за дорученням третіх сторін;

4) перебуває в процесі будівництва або поліпшення з метою використання в майбутньому як ІН. Якщо ж покращують існуючий об’єкт ІН для продовження використання в тих же цілях, то такий об’єкт залишається у складі ІН (п. 25 П(С)БО 32);

5) надана у фінансову оренду іншому суб’єкту господарювання.

Врахуйте!

Подвійне призначення нерухомості

У деяких випадках один об’єкт нерухомості може використовуватися в різних цілях: і для отримання орендної плати (та/або для збільшення власного капіталу), і для виробництва, реалізації продукції, адміністративних цілей і т. п.

Як відображати ці частини?

Рішення пропонує п. 6 П(С)БО 32. Так, якщо частини нерухомості, які мають різне призначення:

— можуть бути продані окремо (чи окремо надані у фінансову оренду), то ці різні частини об’єкта враховують як окремі інвентарні об’єкти у складі ІН і ОН. Наприклад, підприємство має у власності триповерхову будівлю. Два перші поверхи можуть бути незалежно один від одного здані в операційну оренду. Третій поверх зайнятий виробничими приміщеннями самого підприємства. У цьому випадку одну частину будівлі (два перші поверхи) класифікують як ІН, іншу частину (третій поверх) — як об’єкт ОЗ;

— не можуть бути продані окремо (тобто розділення об’єкта на частини неможливе), об’єкт визнають ІН за умови його використання переважно в цілях отримання орендної плати та/або збільшення власного капіталу. Наприклад, у власності підприємства перебуває триповерхова будівля площею 1000 кв. м. Окремо поверхи будівлі продати не можна. На третьому поверсі розташовуються офісні приміщення самого підприємства площею 100 кв. м. Інші приміщення здані в операційну оренду іншим підприємствам. Частка останніх складає 90 % від площі будівлі. Оскільки ця частка значна, вся будівля може бути кваліфікована як ІН.

Облікове ділення єдиного об’єкта нерухомості базується на застосуванні професійного судження. Саме тому

Закріплюють їх у наказі про облікову політику (п. 6 П(С)БО 32).

Бухоблік об’єктів ІН ведуть на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість».

Оцінка ІН при визнанні

Так само, як і ОЗ, ІН визнають тільки у тому випадку, якщо виконуються два критерії одночасно (п. 8 П(С)БО 32):

— існує ймовірність отримання від активу майбутніх економічних вигод у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу;

— вартість активу може бути достовірно визначена.

Як первісно оцінити ІН? Придбані та/або створені об’єкти ІН зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 П(С)БО 32). Формують її за правилами пп. 10 — 13 П(С)БО 32. Там названі складові первісної вартості ІН залежно від того, куплена вона за грошові кошти, самостійно створена, отримана у фінансову оренду або ж придбана на умовах відстрочення платежу.

А ось подальша модель оцінки ІН може відрізнятися.

Оцінка ІН на дату балансу

Після первісного визнання п. 16 П(С)БО 32 дозволяє вибрати одну з моделей обліку своєї ІН:

— за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити)*;

* Детальніше про справедливу модель оцінки ІН читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 83, с. 5.

— за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності і вигод від її відновлення, які визнають відповідно до П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

Обраний підхід застосовують до оцінки всіх подібних об’єктів ІН.

«Справедлива» модель. Алгоритм визначення справедливої вартості ІН описаний у пп. 19 — 21 П(С)БО 32. При цьому для проведення ІН-оцінки П(С)БО 32 не зобов’язує вдаватися до послуг професійних оцінювачів. Хоча п.п. 35.2 П(С)БО 32 такий підхід не забороняє.

Політика обліку за справедливою вартістю вимагає тестувати об’єкти ІН на предмет її зміни на кожну дату балансу. На величину зміни справедливої вартості об’єкта ІН коригують його балансову вартість (п. 22 П(С)БО 32):

— суму збільшення справедливої вартості відображають у складі іншого операційного доходу (на субрахунку 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»): Дт 100 — Кт 710;

— суму зменшення справедливої вартості відносять до складу інших операційних витрат (на субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»): Дт 940 — Кт 100.

Тобто капітал у дооцінках (субрахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»), як при переоцінці ОЗ, не задіюють.

Метод обліку за справедливою вартістю дозволяє відмовитися від нарахування амортизації. Тому об’єкти ІН, що обліковуються за справедливою вартістю, не амортизують. Крім того, їх не піддають зменшенню корисності відповідно до П(С)БО 28.

«Первісна» модель. При оцінці за первісною вартістю об’єкти ІН підлягають амортизації — в порядку, аналогічному ОЗ, та із застосуванням тих же методів. Такі об’єкти щорічно тестують на предмет зменшення/відновлення корисності згідно з П(С)БО 28. Втрати і вигоди фіксують проводками: Дт 972 — Кт 135, Дт 135 — Кт 742.

А ось переоціночна процедура для ІН, яку обліковують за первісною вартістю з урахуванням амортизації і зменшення корисності, не передбачена. Пряма заборона встановлена п. 18 П(С)БО 32.

Інформацію про суму зносу інвестиційної нерухомості узагальнюють на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості».

Пам’ятайте! Земельні ділянки не амортизують (п. 22 П(С)БО 7).

Прибутковий облік ІН: загальні правила

У ПКУ відсутня така категорія, як ІН. Об’єкти нерухомості, які значаться у бухобліку як ІН (за винятком земельних ділянок), у розумінні п.п. 14.1.138 ПКУ є податковими ОЗ (див. листи ДФСУ від 15.03.2017 р. № 5140/6/99-99-15-02-02-15 і від 08.06.2016 р. № 12660/6/99-99-15-02-02-15). Щоправда, їх вартість має бути вища 6000 гривень та очікуваний (передбачуваний) строк корисного використання (експлуатації) більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

У окрему групу ІН п.п. 138.3.3 ПКУ не виділяє. Будівлі і споруди відносять до групи 3. А земельні ділянки, хоч вони і не є податковими об’єктами ОЗ, зараховують до групи 1. Амортизації земельні ділянки в податковому обліку, як і у бухгалтерському, не підлягають.

Малодохідні платники (з річним доходом не більше 20 млн грн.) окремий податковий облік об’єктів ОЗ, включаючи й ІН, не ведуть. Вони в усьому орієнтуються на бухоблік.

Високодохідні підприємства (з річним доходом понад 20 млн грн.) і малодохідники-добровольці розраховують прибутковий об’єкт шляхом коригування бухфінрезультату на усі різниці, у тому числі і з розд. III ПКУ. Тому у них модель бухгалтерської оцінки ІН («первісна» або «справедлива») безпосередньо впливає на податковий облік.

Прибутковий облік «справедливої» ІН

ІН, яку підприємство оцінює за справедливою вартістю, не амортизують ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку (п. 16 П(С)БО 32, п.п. 138.3.1 ПКУ). Відповідно за нею взагалі не розраховують амортизаційні різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. Навіть попри те, що ІН відповідає податковому визначенню ОЗ.

Податковоприбуткові наслідки продажу об’єктів «справедливої» ІН збігаються з бухгалтерськими. Тобто результат від продажу ІН визначають за правилами бухобліку і відображають у складі фінрезультату до оподаткування без будь-яких подальших його коригувань.

Крім того, починаючи з 01.01.2017 р. суми уцінки (Дт 940) і дооцінки (Кт 710) «справедливої» ІН не призводять до появи податкових коригувань. Результат від переоцінки таких активів визначають за правилами бухобліку і відображають у складі фінрезультату до оподаткування. Солідарні з цим і податківці (див. листи ДФСУ від 20.09.2018 р. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 14.06.2018 р. № 2626/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 17.10.2017 р. № 2251/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 15.03.2017 р. № 5140/6/99-99-15-02-02-15, БЗ 102.05).

Тобто високодохідники обліковують ІН, оцінену за справедливою вартістю, виключно за бухправилами. Отже, наслідки щодо податку на прибуток у них тотожні бухгалтерським.

Прибутковий облік «первісної» ІН

Відносно ІН, яку в бухобліку оцінюють за первісною вартістю (тобто амортизують), високодохідникам треба вести облік усіх різниць, передбачених ст. 138 ПКУ. А саме різниць за:

— нарахованою амортизацією (збільшуючу в сумі нарахованої бухамортизації показують за ряд. 1.1.1, а зменшуючу в сумі податкової амортизації, нарахованої за п. 138.3 ПКУ, — за ряд. 1.2.1 додатка РІ до прибуткової декларації);

— зменшенням/відновленням корисності (збільшуючу в сумі втрат від зменшення корисності відображають за ряд. 1.1.1.1, а зменшуючу в сумі вигод від відновлення корисності — за ряд. 1.2.1.2 додатка РІ);

— ліквідацією або продажем (збільшуючу у розмірі бухгалтерської залишкової вартості наводять за ряд. 1.1.2, а зменшуючу на величину податкової залишкової вартості — за ряд. 1.2.2 додатка РІ).

«Уціночно-дооціночних» різниць за «первісною» ІН не буде. Адже ІН, до якої застосована така модель оцінки, переоцінці не підлягає.

Невиробнича ІН: чи можливо?

Як підкреслюють фіскали, податкову амортизацію нараховують тільки за ОЗ, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку. При цьому вони правомірно посилаються на п.п. 138.3.2 ПКУ. Тобто в податковому обліку амортизують виключно виробничі ОЗ. Це аксіома.

Проте у ряді своїх консультацій (див., приміром, листи ДФСУ від 21.11.2018 р. № 4901/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 17.09.2018 р. № 4064/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 15.03.2017 р. № 5140/6/99-99-15-02-02-15, БЗ 102.05) податківці просувають таку ідею: якщо ІН у «первісній» оцінці не використовується в госпдіяльності, то податкову амортизацію на неї не нараховують. Тобто фінрезультат не зменшують на суму амортизації такої ІН.

Дійсно, п.п. 138.3.2 ПКУ забороняє амортизувати в податковому обліку витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих ОЗ. До них відносять ОЗ, які не призначені для використання в госпдіяльності. Тобто діяльності, пов’язаної з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, яка спрямована на отримання доходу.

Чи буває в принципі така ІН, яка не генерує дохід?

У бухсистемі економічну вигоду розглядають як потенційну можливість підприємства отримати грошові кошти від використання активів (див. § 4.8 Концептуальної основи фінансової звітності, лист Мінфіну від 22.09.2010 р. № 31-34020-20-27/25329).

Якщо об’єкт ІН зданий в операційну оренду, то дохід від його використання отримують у вигляді орендних платежів. Тому з позиції ПКУ така ІН однозначно є виробничими ОЗ — податкову амортизацію за такою ІН, яку обліковують за первісною вартістю, нараховують. Земельні ділянки в рахунок не беремо — вони, повторимо, взагалі не підлягають амортизації.

За «справедливою» ІН дохід передбачається отримати за рахунок збільшення справедливої вартості об’єкта. Це автоматично тягне збільшення власного капіталу.

Що стосується ІН у «первісній» оцінці, яка не експлуатується, то насправді П(С)БО 7 пов’язує початок амортизації саме з придатністю конкретного об’єкта ОЗ для подальшого використання, а не з фактом його введення в експлуатацію. Проте у бухгалтерській реальності використовують такий підхід: ОЗ починають амортизувати з місяця (дати), наступного за місяцем (датою) введення в експлуатацію.

У міжнародній практиці амортизацію ОЗ розпочинають нараховувати з дати, коли об’єкт став придатним для використання, тобто коли він доставлений до місця розташування та приведений у стан, в якому він придатний до експлуатації (§ 55 МСБО 16 «Основні засоби»).

Тому, за великим рахунком, за «первісною» ІН перешкод для нарахування бухамортизації немає, навіть якщо вона не введена в експлуатацію.

А ось у податковому обліку високодохідників за такою ІН амортизації не буде. Адже під податковою амортизацією п.п. 14.1.3 ПКУ розуміє систематичний розподіл вартості ОЗ, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Відповідно для цілей оподаткування амортизацію ОЗ нараховують у разі їх експлуатації при здійсненні госпдіяльності (див. лист ДФСУ від 05.01.2017 р. № 76/6/99-99-15-02-02-15).

Тож

Для податкових цілей це буде об’єкт невиробничих ОЗ.

Виходить: якщо підприємство веде облік за П(С)БО, придбало ІН у надії зростання з часом ринкової вартості об’єкта (тобто для збільшення власного капіталу), обліковує його за первісною вартістю і при цьому не експлуатує, то нараховувати податкову амортизацію за ним дуже небезпечно.

Звідси порада — здайте хоча б частину об’єкта в оренду...