Непроизводственная инвестиционная недвижимость: миф или реальность?

Что такое инвестнедвижимость?

Подход к бухучету и отражению в финотчетности инвестиционной недвижимости (ИН) регламентирует одноименное П(С)БУ 32. ИН считают недвижимое имущество (земельные участки, здания и сооружения, расположенные на земле), которое:

1) находится в собственности или арендовано на условиях финансовой аренды;

2) удерживается с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала.

Движимое имущество (к примеру, оборудование, приобретенное для сдачи в аренду) в рамках П(С)БУ 32 признать ИН нельзя.

ИН не предназначена для:

— использования в процессе производства и поставки товаров, предоставления услуг или для административных целей;

— продажи в ходе обычной деятельности.

ИН приносит доход в виде арендной платы и/или за счет роста со временем ее рыночной стоимости. То есть ИН предназначена для генерирования (получения) денежных потоков независимо от использования других активов предприятия. Собственно, это и отличает ее от других объектов недвижимости. Их п. 4 П(С)БУ 32 называет операционной недвижимостью (ОН). Учет такой недвижимости подчиняется П(С)БУ 7 «Основные средства», а предназначенной для продажи в условиях обычной хоздеятельности — П(С)БУ 9 «Запасы» либо П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность».

Таким образом, главным для классификации недвижимости является характер ее использования. Например, предприятие приобрело здание для размещения в нем офиса. Это здание является операционной недвижимостью — объектом основных средств (ОС). Если же предприятие купило здание в ожидании повышения стоимости такой недвижимости в будущем (с передачей ее в операционную аренду или без таковой), то перед нами классический пример ИН. Ведь в результате предприятие увеличит свой собственный капитал.

Какие объекты относят к ИН?

Примеры ИН приведены в § 8 МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость». Это, в частности:

— земля, предназначенная для увеличения капитала в долгосрочной перспективе, а не для краткосрочной продажи в ходе обычной деятельности. Скажем, предприятие приобрело земельный участок, поскольку предполагает, что через 5 лет стоимость земли увеличится и ее можно будет продать значительно дороже. Такой земельный участок относится к ИН;

— земля, будущее предназначение которой на текущий момент не определено. Если предприятие еще не решило, будет ли оно использовать землю как операционную недвижимость или для краткосрочной продажи в процессе обычной деятельности, тогда ее считают удерживаемой для увеличения капитала;

— здание, которое находится в собственности предприятия или получено в финансовую аренду, сданное в операционную аренду по одному или нескольким договорам. Допустим, предприятие имеет в собственности здание, которое предоставляет в операционную аренду по нескольким договорам. Второе здание оно взяло в финансовую аренду и его сдает в операционную аренду по одному договору. Оба здания являются объектами ИН;

— здание, которое в данный момент не занято, но предназначено для сдачи в операционную аренду по одному или нескольким договорам.

Какие объекты не относят к ИН?

Перечень недвижимости, которую не считают инвестиционной, определен п. 5 П(С)БУ 32. К ней причисляют недвижимость, которая:

1) является операционной или предназначена для использования в будущем как ОН;

2) удерживается для продажи в условиях обычной хоздеятельности;

3) строится или улучшается по поручению третьих сторон;

4) находится в процессе строительства или улучшения с целью использования в будущем в качестве ИН. Если же улучшают существующий объект ИН для продолжения использования в тех же целях, то такой объект остается в составе ИН (п. 25 П(С)БУ 32);

5) предоставлена в финансовую аренду другому субъекту хозяйствования.

Учтите!

Двойное назначение недвижимости

В некоторых случаях один объект недвижимости может использоваться в различных целях: и для получения арендной платы (и/или для увеличения собственного капитала), и для производства, реализации продукции, административных целей и т. п.

Как отражать эти части?

Решение предлагает п. 6 П(С)БУ 32. Так, если части недвижимости, которые имеют различные назначения:

— могут быть проданы отдельно (или отдельно переданы в финансовую аренду), то эти разные части объекта учитывают как отдельные инвентарные объекты в составе ИН и ОН. Например, предприятие имеет в собственности трехэтажное здание. Два первых этажа могут быть независимо друг от друга сданы в операционную аренду. Третий этаж занят производственными помещениями самого предприятия. В данном случае одну часть здания (два первых этажа) классифицируют как ИН, другую часть (третий этаж) — как объект ОС;

— не могут быть проданы отдельно (т. е. разделение объекта на части невозможно), объект признают ИН при условии его использования преимущественно в целях получения арендной платы и/или увеличения собственного капитала. Например, в собственности предприятия находится трехэтажное здание площадью 1000 кв. м. По отдельности этажи здания продать нельзя. На третьем этаже располагаются офисные помещения самого предприятия общей площадью 100 кв. м. Остальные помещения сданы в операционную аренду другим предприятиям. Доля последних составляет 90 % от площади здания. Поскольку эта доля значительна, здание целиком может быть квалифицировано как ИН.

Учетное деление единого объекта недвижимости базируется на применении профессионального суждения. Именно поэтому

Закрепляют их в приказе об учетной политике (п. 6 П(С)БУ 32).

Бухучет объектов ИН ведут на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость».

Оценка ИН при признании

Так же, как и ОС, ИН признают только в том случае, если выполняются два критерия одновременно (п. 8 П(С)БУ 32):

— вероятно получение от актива будущих экономических выгод в виде арендных платежей и/или увеличения собственного капитала;

— стоимость актива может быть достоверно определена.

Как первоначально оценить ИН? Приобретенные и/или созданные объекты ИН зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 9 П(С)БУ 32). Формируют ее по правилам пп. 10 — 13 П(С)БУ 32. Там названы составляющие первоначальной стоимости ИН в зависимости от того, куплена она за денежные средства, самостоятельно создана, получена в финансовую аренду или же приобретена на условиях отсрочки платежа.

А вот последующая модель оценки ИН может отличаться.

Оценка ИН на дату баланса

После первоначального признания п. 16 П(С)БУ 32 позволяет выбрать одну из моделей учета своей ИН:

— по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить)*;

* Подробнее о справедливой модели оценки ИН читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 83, с. 5.

— по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признают в соответствии с П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».

Выбранный подход применяют к оценке всех подобных объектов ИН.

«Справедливая» модель. Алгоритм определения справедливой стоимости ИН описан в пп. 19 — 21 П(С)БУ 32. При этом для проведения ИН-оценки П(С)БУ 32 не обязывает прибегать к услугам профессиональных оценщиков. Хотя п.п. 35.2 П(С)БУ 32 такой подход не запрещает.

Политика учета по справедливой стоимости требует тестировать объекты ИН на предмет ее изменения на каждую дату баланса. На величину изменения справедливой стоимости объекта ИН корректируют его балансовую стоимость (п. 22 П(С)БУ 32):

— сумму увеличения справедливой стоимости отражают в составе прочего операционного дохода (на субсчете 710): Дт 100 — Кт 710;

— сумму уменьшения справедливой стоимости относят в состав прочих операционных расходов (на субсчет 940): Дт 940 — Кт 100.

То есть капитал в дооценках (субсчет 411), как при переоценке ОС, не задействуют.

Метод учета по справедливой стоимости позволяет отказаться от начисления амортизации. Поэтому объекты ИН, учитываемые по справедливой стоимости, не амортизируют. Кроме того, их не подвергают уменьшению полезности в соответствии с П(С)БУ 28.

«Первоначальная» модель. При оценке по первоначальной стоимости объекты ИН подлежат амортизации — в порядке, аналогичном ОС, и с применением тех же методов. Такие объекты ежегодно тестируют на предмет уменьшения/восстановления полезности. Потери и выгоды фиксируют проводками: Дт 972 — Кт 135, Дт 135 — Кт 742.

А вот переоценочная процедура для ИН, которую учитывают по первоначальной стоимости с учетом амортизации и уменьшения полезности, не предусмотрена. Прямой запрет установлен п. 18 П(С)БУ 32.

Информацию о сумме износа ИН обобщают на субсчете 135.

Помните! Земельные участки не амортизируют.

Прибыльный учет ИН: общие правила

В НКУ отсутствует такая категория, как ИН. Объекты недвижимости, учитываемые в бухучете в качестве ИН (за исключением земельных участков), в понимании п.п. 14.1.138 НКУ являются налоговыми ОС (см. письма ГФСУ от 15.03.2017 г. № 5140/6/99-99-15-02-02-15 и от 08.06.2016 г. № 12660/6/99-99-15-02-02-15). Правда, их стоимость должна быть выше 6000 гривень и ожидаемый (предполагаемый) срок полезного использования (эксплуатации) более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).

В отдельную группу ИН п.п. 138.3.3 НКУ не выделяет. Здания и сооружения относят в группу 3. А земельные участки, хоть они и не являются налоговыми объектами ОС, зачисляют в группу 1. Амортизации земельные участки в налоговом учете, как и в бухгалтерском, не подлежат.

Малодоходные плательщики (с годовым доходом не более 20 млн грн.) отдельный налоговый учет объектов ОС, включая и ИН, не ведут. Они во всем ориентируются на бухучет.

Высокодоходные предприятия (с годовым доходом свыше 20 млн грн.) и малодоходники-добровольцы рассчитывают прибыльный объект путем корректировки бухфинрезультата на все разницы, в том числе и из разд. III НКУ. Поэтому у них модель бухгалтерской оценки ИН («первоначальная» или «справедливая») непосредственно влияет на налоговый учет.

Прибыльный учет «справедливой» ИН

ИН, которую предприятие оценивает по справедливой стоимости, не амортизируют ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 16 П(С)БУ 32, п.п.138.3.1 НКУ). Соответственно по ней вообще не рассчитывают амортизационные разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ. Даже несмотря на то, что ИН соответствует налоговому определению ОС.

Налоговоприбыльные последствия продажи объектов «справедливой» ИН совпадают с бухгалтерскими. То есть результат от продажи ИН определяют по правилам бухучета и отражают в составе финрезультата до налогообложения без каких-либо дальнейших его корректировок.

Кроме того, начиная с 01.01.2017 г. суммы уценки (Дт 940) и дооценки (Кт 710) «справедливой» ИН не приводят к появлению налоговых корректировок. Результат от переоценки таких активов определяют по правилам бухучета и отражают в составе финрезультата до налогообложения. Солидарны с этим и налоговики (см. письма ГФСУ от 20.09.2018 г. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 14.06.2018 г. № 2626/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 17.10.2017 г. № 2251/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 15.03.2017 г. № 5140/6/99-99-15-02-02-15, БЗ 102.05).

То есть высокодоходники учитывают ИН, оцененную по справедливой стоимости, исключительно по бухправилам. А значит, последствия по налогу на прибыль у них тождественны бухгалтерским.

Прибыльный учет «первоначальной» ИН

В отношении ИН, которую в бухучете оценивают по первоначальной стоимости (т. е. амортизируют), высокодоходникам нужно вести учет всех разниц, предусмотренных ст. 138 НКУ. А именно разниц по:

— начисленной амортизации (увеличивающую в сумме начисленной бухамортизации показывают по стр. 1.1.1, а уменьшающую в сумме налоговой амортизации, начисленной по п. 138.3 НКУ, — по стр. 1.2.1 приложения РІ к прибыльной декларации);

— уменьшению/восстановлению полезности (увеличивающую в сумме потерь от уменьшения полезности, включенную в бухрасходы, отражают по стр. 1.1.1.1, а уменьшающую в сумме выгод от восстановления полезности, сформировавших бухдоходы, — по стр. 1.2.1.2 приложения РІ);

— ликвидации или продаже (увеличивающую в размере остаточной бухстоимости приводят по стр. 1.1.2, а уменьшающую на величину налоговой остаточной стоимости — по стр. 1.2.2 приложения РІ).

«Уценочно-дооценочных» разниц по «первоначальной» ИН не будет. Ведь ИН, к которой применена такая модель оценки, переоценке не подлежит.

Непроизводственная ИН: возможно ли?

Как подчеркивают фискалы, налоговую амортизацию начисляют только по ОС, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога. При этом они правомерно ссылаются на п.п. 138.3.2 НКУ. То есть в налоговом учете амортизируют исключительно производственные ОС. Это аксиома.

Однако в ряде своих консультаций (см., к примеру, письма ГФСУ от 21.11.2018 г. № 4901/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 17.09.2018 г. № 4064/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 15.03.2017 г. № 5140/6/99-99-15-02-02-15, БЗ 102.05) налоговики продвигают такую идею: если ИН в «первоначальной» оценке не используется в хоздеятельности, то налоговую амортизацию на нее не начисляют. А значит, финрезультат не уменьшают на сумму амортизации такой ИН.

Действительно, п.п. 138.3.2 НКУ запрещает амортизировать в налоговом учете расходы на приобретение/самостоятельное изготовление непроизводственных ОС. К ним относят ОС, которые не предназначены для использования в хоздеятельности. То есть деятельности, связанной с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, которая направлена на получение дохода (п.п. 14.1.36 НКУ).

Бывает ли в принципе такая ИН, которая не генерирует доход?

В бухсистеме экономическую выгоду рассматривают как потенциальную возможность предприятия получить денежные средства от использования активов (см. § 4.8 Концептуальной основы финансовой отчетности, письмо Минфина от 22.09.2010 г. № 31-34020-20-27/25329).

Если объект ИН сдан в операционную аренду, то доход от его использования получают в виде арендных платежей. Поэтому с позиции НКУ такая ИН однозначно является производственными ОС — налоговую амортизацию по такой ИН, которую учитывают по первоначальной стоимости, начисляют. Земельные участки не в счет — они, повторим, вообще не подлежат амортизации.

По «справедливой» ИН доход предполагается получить за счет увеличения справедливой стоимости объекта. Это автоматически влечет увеличение собственного капитала.

Что касается неэксплуатируемой ИН в «первоначальной» оценке, то на самом деле П(С)БУ 7 увязывает начало амортизации именно с годностью конкретного объекта ОС к дальнейшему использованию, а не с фактом его ввода в эксплуатацию. Однако в бухгалтерской реальности используют такой подход: ОС начинают амортизировать с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

В международной практике ОС амортизируют с даты, когда объект стал пригодным для использования, т. е. когда он доставлен к месту расположения и приведен в состояние, в котором он годен для эксплуатации (§ 55 МСБУ 16 «Основные средства»).

Поэтому, по большому счету, по «первоначальной» ИН преград для начисления бухамортизации нет, даже если она не введена в эксплуатацию.

А вот в налоговом учете высокодоходников по такой ИН амортизации не будет. Ведь под налоговой амортизацией п.п. 14.1.3 НКУ понимает систематическое распределение амортизируемой стоимости ОС в течение срока их полезного использования (эксплуатации). Соответственно для целей налогообложения амортизацию ОС начисляют в случае их эксплуатации при осуществлении хозяйственной деятельности (см. письмо ГФСУ от 05.01.2017 г. № 76/6/99-99-15-02-02-15).

Так что,

Для налоговых целей это будет объект непроизводственных ОС.

Выходит: если предприятие ведет учет по П(С)БУ, приобрело ИН в надежде роста со временем рыночной стоимости объекта (т. е. для увеличения собственного капитала), учитывает его по первоначальной стоимости и при этом не эксплуатирует, то начислять налоговую амортизацию по нему очень опасно.

Отсюда совет — сдайте хотя бы часть объекта в аренду…