Старе орендне поліпшення: як правильно списати?

Податковий облік: виправляти чи ні

Зробивши ремонт орендованого приміщення ще до 2015 року, ви як орендар:

— у бухобліку — сформували об’єкт необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда») і на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» показали усю вартість ремонту-поліпшення;

— у податковому обліку — сформували об’єкт ОЗ-поліпшення орендованого ОЗ на суму витрат, яка перевищила 10 % ліміт (див. старі норми пп. 146.11, 146.12 ПКУ, що були чинними до 01.01.2015 р.).

З 2015 року, переходячи на бухгалтерські правила розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток, ви як високодохідник зобов’язані бухгалтерський фінрезультат до оподаткування коригувати на усі (!) різниці, передбачені розд. III ПКУ. До числа таких різниць входять і різниці, пов’язані з амортизацією об’єктів ОЗ і нематеріальних активів (НМА), а також їх вибуттям (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Для правильного розрахунку таких різниць високодохідники мають

За усіма показниками об’єкт-поліпшення, призначений для госпдіяльності, у податкових цілях справжнісінький об’єкт ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). І для його податкового обліку ви повинні були, орієнтуючись на перехідну норму п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (як, утім, і за всіма іншими об’єктами ОЗ):

1) прийняти податкову залишкову вартість об’єкта-поліпшення, сформовану станом на 31.12.2014 р., як податкову вартість такого об’єкта на 01.01.2015 р. і

2) далі амортизувати його в податковому обліку по-новому — як об’єкт ОЗ групи 9, з мінімальним строком експлуатації 12 років (див. лист ДФСУ від 28.10.2015 р. № 22778/6/99-95-42-03-15). При цьому, оскільки об’єкт до перехідного 2015 року вже амортизувався якийсь час, до мінімального строку варто було врахувати й замортизований період. За підсумками кожного періоду використання об’єкта-поліпшення в госпдіяльності ви повинні були:

— показувати його податкову амортизацію в додатку АМ;

— коригувати фінрезультат не лише з урахуванням зменшуючої різниці на суму амортизації, нарахованої в бухобліку (у ряд. 1.1.1 додатка РІ), а й одночасно збільшувати фінрезультат на суму нарахованої податкової амортизації (у ряд. 1.2.1 додатка РІ);

3) проводити коригування (збільшення) фінрезультату на підставі перехідного п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Адже за старим поліпшенням частина його вартості в розмірі 10 % ліміту могла потрапити до витрат (п. 146.12 ПКУ в редакції до 01.01.2015 р.). І після 01.01.2015 р. витрати на поліпшення у складі балансової вартості основних засобів могли повторно включатися до витрат через амортизацію в бухобліку. Такі повторні витрати слід коригувати через збільшуючу різницю за ряд. 4.1.16 додатка РІ. І, як пояснюють податківці, лише ті, які виникають у звітних податкових періодах після 31.12.2016 р. (див. лист ДФСУ від 04.09.2017 р. № 1790/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.13).

Не визнавши в податковому обліку об’єкт-поліпшення як об’єкт ОЗ (не нараховуючи податкову амортизацію в додатку АМ і не відображаючи її в ряд. 1.2.1 додатка РI), ви, по суті, складали декларації з прибутку з помилкою. Адже

Помилка, якої ви припустилися, не на користь підприємства. Не зменшуючи фінрезультат на суму податкової амортизації об’єкта-поліпшення, ви у такий спосіб тривалий час завищували об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Згідно з п. 50.1 ПКУ будь-які помилки, виявлені у раніше поданій декларації, потрібно виправити.

Виправити вашу помилку (що повторюється з періоду до періоду), не складно. Враховуючи, що вона виключно податкова і фінзвітність не зачіпає, ви повинні подати тільки уточнюючі декларації (УД) з податку на прибуток з уточнюючими додатками АМ і РІ*. Фінзвітність разом з УД переподавати не потрібно, а в таблиці «Наявність додатків» УД слід просто ставити позначку про наявність додатка «ФЗ» (див. БЗ 102.23.02). До того ж штрафу при самовиправленні у вас не буде. Штрафонебезпечними при самовиправленні є тільки ті помилки, у результаті яких сума податкового зобов’язання була занижена (п. 50.1 ПКУ).

* Детальніше про уточнення декларації з податку на прибуток див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22.

Проте захочете ви виправитися чи ні — вирішувати вже вам. За невиправлення такої помилки в ПКУ відповідальність не передбачена, адже у вас має місце завищення податку на прибуток. Теоретично загрожує в цьому випадку лише адмінштраф на посадових осіб за порушення порядку ведення податкового обліку, передбачений ст. 163¹ КпАП (ср. ).

А ось до списання об’єкта-поліпшення радимо вам поставитися відповідальніше й розрахувати різниці правильно.

Списуємо орендполіпшення: прибуткові нюанси

Передаючи разом з об’єктом оренди безоплатно й орендполіпшення, ви як високодохідник у загальному порядку повинні показати різниці, пов’язані з вибуттям об’єкта-поліпшення з пп. 138.1, 138.2 ПКУ:

— збільшити фінрезультат на суму бухгалтерської залишкової вартості об’єкта-поліпшення (у ряд. 1.1.2 додатка РІ);

— зменшити фінрезультат на суму податкової залишкової вартості об’єкта-поліпшення (у ряд. 1.2.2 додатка РІ).

І те, що ви, будучи високодохідником, помилково не вели податковий облік об’єкта-поліпшення, не дає вам права при розрахунку різниць використати замість податкової бухгалтерську залишкову вартість об’єкта.

По-перше, орієнтуватися на бухвартість об’єкта необоротних активів для розрахунку податкових різниць податківці дозволяють тільки в перехідних випадках, коли платник до цього був малодохідником (чи платником ЄП) і не коригував фінрезультат на (!) всі різниці з розд. III ПКУ. Тобто зовсім не вів податковий облік усіх ОЗ (див. БЗ 102.05). Для вас цей дозвіл не спрацює.

По-друге, збільшивши фінрезультат на бухгалтерську залишкову вартість об’єкта орендполіпшення, що вибуває, ви ризикуєте занизити об’єкт оподаткування періоду. Адже те, що ви не показували витрати в минулих періодах, не надає права ці ж витрати зарахувати в поточний період. До того ж податкова залишкова вартість об’єкта-поліпшення могла виявитися менше бухгалтерської завдяки тому, що складалася з частини вартості ремонту (що перевищила 10 % ліміт).

Тому ви повинні:

— або, як і раніше, на шкоду собі ігнорувати податковий облік об’єкта-поліпшення і при його списанні показати лише збільшуючу фінрезультат різницю на суму бухгалтерської залишкової вартості (у ряд. 1.1.2), а ряд. 1.2.2 додатка РІ не заповнювати;

— або розрахунковим шляхом правильно визначити податкову залишкову вартість об’єкта-поліпшення на момент його передачі й отриману суму вписати до ряд. 1.2.2 додатка РІ.

Щоб правильно визначити залишкову податкову вартість на момент передачі орендодавцю об’єкта оренди з поліпшенням, вам потрібно:

1) узяти за основу залишкову податкову вартість такого об’єкта-поліпшення, що склалася у вас на 31.12.2014 р. (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). За умовами вашого прикладу балансова вартість станом на 31.12.2014 р. складає 220 тис. грн.;

2) починаючи з 01.01.2015 р. розрахувати амортизацію за правилами п. 138.3 ПКУ (прямолінійним методом, з урахуванням мінстроку експлуатації 12 років) і визначити незамортизований залишок.

Крім того, враховуючи безоплатність передачі орендполіпшення, зверніть увагу на статус вашого орендодавця. Якщо він — юрособа — неплатник податку на прибуток, «прибутківець-нульовик» або ж фізична особа — єдиноподатник, то вам доведеться ще збільшити фінрезультат на суму недоамортизованої частини вартості безоплатно передаваного об’єкта-поліпшення (п.п. 140.5.10 ПКУ, БЗ 102.13).

ПДВ-облік

Не забуваємо й про ПДВ. Податківці для ПДВ-обліку постачання орендполіпшень (у тому числі й безоплатне) розглядають як окрему послугу (див. листи ДФСУ від 06.02.2017 р. № 2101/6/99-99-15-03-02-15, від 13.02.2019 р. № 512/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04). Відповідно базу ПДВ-оподаткування хочуть бачити не нижче ціни придбання «поліпшувальних» робіт. А якщо такі роботи здійснював сам орендар, то не нижче звичайних цін.

Ми не згодні з таким підходом! Він суперечить операції, яка в орендаря проходить в обліку. База оподаткування ПДВ має бути не нижче бухоблікової недоамортизованої частини сформованого в нього необоротного об’єкта орендполіпшення на початок місяця, в якому повернений об’єкт оренди (п. 188.1 ПКУ). При цьому «компенсаційний» п. 198.5 ПКУ тут не діє.

І наостанок розглянемо облікові записи передачі орендполіпшення (див. таблицю). Дотримуючись цифр з нашої ситуації, умовимося, що залишкова бухгалтерська вартість оренполіпшення на початок місяця передачі склала 102000 грн., на кінець місяця — 100000 грн.

Облік безоплатної передачі орендполіпшення