Три способи виправити помилку
Отже, якщо платник у наступних податкових періодах самостійно виявляє помилки, які містить раніше подана податкова декларація, він зобов’язаний внести до неї відповідні зміни. Про це свідчить ст. 50 ПКУ. У цій же статті платникові пропонуються способи виправлення таких помилок. Згрупуємо в табл. 1 у короткій формі головні особливості цих способів*.
* Детальніше про порядок виправлення через уточнюючий розрахунок див. на с. 11, через поточну декларацію — на с. 15.
Таблиця 1. Головні особливості трьох способів виправлення помилки
| Способи виправлення: | Строк виправлення | Штраф* | Строк сплати: |
| подання декларації зі статусом «Звітна нова»** | до закінчення граничного строку подання помилкової декларації | не застосовується | загальні строки, передбачені для декларації (тобто протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання декларації) |
| у складі поточної декларації (через додаток ВП) | загальний строк давності, встановлений ст. 102 ПКУ (п. 50.1 ПКУ) | 5 % від суми недоплати*** | |
| 3 % від суми недоплати | до подання такої уточненки (абзац 4 п. 50.1 ПКУ) | ||
| подання уточнюючої декларації (УД) до помилкової декларації | |||
| * Платник нараховує самостійно (пп. 50.1 і 54.1 ПКУ). Якщо помилка не призвела до заниження податкових зобов’язань (ПЗ), то штрафів, у принципі, немає. ** Це найбезпечніший спосіб виправлення. По суті, замість помилкової декларації подається нова декларація з правильними даними. У такому разі подана раніше декларація зі статусом «Звітна» стає недіючою та набуває ознаки стану обробки «Історія подання», а береться до уваги декларація зі статусом «Нова звітна» (п. 4 глави 4 розділи IV Порядку № 422). *** При цьому і сума недоплати, і розмір штрафу збільшують загальну суму податкового зобов’язання поточного періоду (абзац 5 п. 50.1 ПКУ). | |||
Важливо! При виправленні помилки через УД не забудьте сплатити самоштраф і суму занижених ПЗ до подання УД. Адже при невиконанні цієї важливої умови податківці погрожують нараховувати платникові штраф у розмірі 5 % від суми недоплати і пеню, а також штраф, передбачений ст. 126 ПКУ (див. 138.01 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 15, с. 3).
Хоча, на наш погляд, п. 120.2 ПКУ при самостійному донарахуванні ПЗ і сплаті самоштрафу (навіть при «несвоєчасній» їх сплаті) звільняє платника від інших штрафів, передбачених гл. 11 розд. II ПКУ. Щоправда, із цим краще не жартувати і сплачувати погоджені суми все ж до подання УД.
Важливі деталі
Строки виправлення. Перш ніж виправляти виявлену помилку, слід перевірити — вписується вона у строки давності чи ні.
Що стосується першого способу виправлення помилок, то тут без варіантів. Важливо лише встигнути скласти й подати нову правильну декларацію до закінчення граничного строку декларування — жодних інших строків немає.
А ось стосовно двох останніх способів виправлення помилок, як ви вже знаєте з табл. 1, на них поширюються загальні строки давності (1095 календарних днів). З якої ж дати відлічувати цей строк?
Насправді все залежить від своєчасності подання помилкової декларації. Так, якщо декларація з помилкою була подана (п. 102.1 ПКУ):
— вчасно (без прострочення), то 1095-денний строк починаємо відлічувати з дати, що настає за граничним днем для подання декларації;
— пізніше за граничний строк (з порушенням) — з дати, що настає за днем її фактичного подання.
Причому при кожному подальшому поданні УД строк давності переривається і починається відлік наново — з дати такого подання (абзац другий п. 102.1 ПКУ)
Якщо переплата за ІКП. Зверніть увагу, штраф нараховується на суму недоплати. При цьому недоплатою вважається заниження суми податкових зобов’язань (ПЗ). Водночас податкове зобов’язання — це сума податку, яку платник повинен сплатити до відповідного бюджету (п.п. 14.1.156 ПКУ).
Інакше кажучи, якщо помилка призвела до заниження податку на прибуток (про що свідчить збільшення значень рядків 19, 22, 25 у декларації, що виправляється), то штрафних санкцій не уникнути. Очевидно, що в такому разі жодна переплата в ІКП не позбавить платника від нарахування штрафу. Проте вона дозволить не платити суму штрафу і недоплати «живими» грошима. Тобто нараховані податкові зобов’язання (у тому числі й самоштраф) будуть «автоматом» погашені за рахунок наявної переплати (див. БЗ 135.04).
Завищено збиток. Як ми вже сказали вище, штрафи нараховуються виключно на суму заниження раніше задекларованого ПЗ (п. 50.1. ПКУ). При зменшенні суми від’ємного значення (ВЗ) об’єкта оподаткування (збитку) податку до сплати не виникає. Тому якщо помилка призвела тільки до завищення збитку, штрафи застосовувати не повинні. Адже відбувається не збільшення ПЗ, а зменшення від’ємного значення. Інша річ,
якщо розмір помилки перекриє суму збитку і вилізе податок до сплати до бюджету. У цьому випадку штрафні санкції доведеться нараховувати на суму такої дельти
Крім того, призвести до сплати штрафу може ситуація, коли в результаті завищеного раніше збитку з’являється заниження ПЗ у «післяпомилкових» звітних періодах. Причому зверніть увагу: відбувається таке заниження не в самому «помилковому» періоді, а в подальших. А отже, саме при виправленні таких наступних періодів і нараховуємо штраф. Наприклад, у помилковій декларації за 2017 рік зазначили збиток у розмірі 3 тис. грн., а в декларації 2018 року задекларували прибуток у розмірі 1 тис. грн. У березні 2019 року виявили завищення збитку за 2017 рік у сумі 3 тис. грн. При виправленні помилки за 2017 рік об’єкт оподаткування податком на прибуток не виникає (немає й ПЗ), а просто зникає збиток. Тому штрафних санкцій тут не буде. Зате помилкова сума збитку за 2017 рік «зіграла» у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток 2018 року і, відповідно, занижена сума податку на прибуток у сумі 540 грн. (3 тис. грн. х 18 %). Отже, при виправленні декларації за 2018 рік від суми заниження ПЗ (540 грн.) доведеться нарахувати самоштраф.
Проблема наростаючого підсумку. Річ у тому, що виправляючи помилку шляхом надання УД, на думку фіскалів (101.23.02 БЗ), платник повинен уточнити не лише помилковий, а й усі подальші періоди, у яких ця помилка не була врахована. А причина полягає в складанні декларації наростаючим підсумком, через що дані декларацій за подальші періоди теж викривляються. А це означає, якщо «квартальник» виявив у 4 кварталі помилку за 1 квартал поточного року, то виправляти йому доведеться декларації за перший квартал (сам помилковий період) і подальші періоди: півріччя і три квартали. При цьому фіскали наполягають на одночасному їх поданні.
На наш погляд, жодного сенсу в такому наданні немає. Винятком буде хіба що ситуація, описана вище, коли через помилку у від’ємному значення в подальших періодах з’являється ПЗ до сплати.
Строк сплати за помилковою декою не настав. На жаль, якщо строк надання декларації за період, у якому були занижені ПЗ, минув, а строк сплати за нею — ще ні, то самоштрафу все одно ніяк не уникнути. Адже нарахування самоштрафу передусім залежить від наявності факту заниження ПЗ і жодним чином не підв’язано під строки сплати ПЗ за помилковою декларацією. При цьому якщо в результаті подання такої УД сума ПЗ збільшиться, то сплатити до бюджету потрібно вже більше значення податку на прибуток (суму самодонарахувань — до подання уточненки плюс зобов’язання за помилковою декларацією — у звичайний строк).
Приємнішими є справи, коли результат виправлення помилки — зменшення ПЗ. Ясна річ, адже тут жодних штрафів бути не може. Ще й додатковий бонус. Так, якщо встигнути подати уточненку до граничних строків сплати за помилковою декларацією, то ПЗ сплачувати до бюджету доведеться вже в меншій сумі, тобто з урахуванням УД (див. 138.01 БЗ).
Помилки різних періодів не згортаються. Запам’ятайте: податок на прибуток має бути розрахований/сплачений саме за результатами певного звітного періоду. Тому для цілей розрахунку податку на прибуток не можна згортати заниження податку в одному кварталі і завищення в іншому.
Інакше кажучи, невраховані/надміру враховані доходи/витрати в межах поданої вже фінзвітності (що стали причиною помилки в рядку 02 декларації) неодмінно слід відкоригувати, тобто виправити саме за результатами такого помилкового кварталу. І якщо в першому кварталі виходить прибуток, а за півріччям/трьома кварталами і роком — збиток, то донарахувати за I квартал суму недоплати та самоштраф усе одно доведеться «по повній».
Нарахування пені. Форма «прибуткової» декларації передбачає місце для зазначення пені, що розраховується при самовиправленні (залежно від виду заниженого зобов’язання — це рядки 29 і 33 декларації). Проте, вважаємо, платник не повинен самостійно нараховувати таку пеню. Адже в п. 50.1 ПКУ немає жодного слова про такий його обов’язок А отже, якщо платник самостійно пеню не порахує, то йому за таку вільність нічого, загалом, і не буде. Податківці порахують її самі (щоправда, швидше за все, неправильно).
Справа в тому, що з 01.01.2019 року при самовиправленні пеня за період заниження ПЗ, у принципі, нараховуватися не повинна. Її слід платити тільки в тому випадку, якщо «самовиправляючі» зобов’язання та самоштраф сплачені із затримкою більше 90 календарних днів і тільки за період, що перевищує ці 90 днів (п. 129.1.3 ПКУ). Інакше кажучи,
пеня нараховується за період прострочення сплати ПЗ, донарахованих за уточненкою, а не за період заниження основної суми ПЗ
Утім, податківці однозначної позиції в цьому питанні поки що не озвучили, тому є ймовірність, що нараховувати пеню вони будуть «по-старому», тобто за весь період заниження зобов’язань (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 12, с. 4).
«Уточненка» під час перевірки. Як свідчить п. 50.2 ПКУ, під час проведення документальних планових і позапланових перевірок платник не має права подавати УР до поданих раніше податкових декларацій за звітний (податковий) період з податку/збору, що перевіряється.
Нагадаємо: право на проведення планової документальної перевірки надається тільки в разі, якщо платник не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку такої перевірки буде повідомлений про її проведення (абзац 2 п. 77.4 ПКУ). Причому в період між датою вручення такого повідомлення та початком перевірки жодних заборон немає і платник у цей період за потреби може встигнути уточнитися.
А ось камеральних перевірок зазначені обмеження, у принципі, не стосуються (див. 135.02 БЗ). Тобто під час проведення камеральних перевірок можете спокійно уточнюватися.
