Зменшення/відновлення корисності ОЗ

Що таке зменшення корисності?

Під зменшенням корисності розуміють втрату економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування (п. 4 П(С)БО 7).

Роль суми очікуваного відшкодування активу виконують дві оцінки (п. 4 П(С)БО 28):

1) чиста вартість реалізації — справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію (п. 4 П(С)БО 28). Вона базується на цінах активного ринку за вирахуванням витрат, які можна прямо пов’язати з продажем активу (за винятком фінансових витрат і витрат з податку на прибуток). За відсутності активного ринку для конкретного активу його чиста вартість реалізації ґрунтується на наявній інформації про суму, яку підприємство може отримати за актив на дату річного балансу в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами після вирахування витрат на його реалізацію (п. 10 П(С)БО 28);

2) теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу — її визначають шляхом застосування відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу/списання наприкінці строку корисного використання/експлуатації (п. 11 П(С)БО 28).

Ту з оцінок, яка на дату балансу виявиться більшою, приймають як суму очікуваного відшкодування. Приклад визначення такої суми наведений у додатку 1 до П(С)БО 28.

Тобто основою для процедури зменшення корисності може бути прийнятий факт наявності відхилення величини залишкової вартості об’єкта ОЗ від найбільшої з двох оцінок:

— оцінки грошових надходжень від використання об’єкта або

— оцінки чистої вартості його реалізації.

Рекомендований поріг суттєвості для відображення зменшення корисності об’єкта ОЗ установлений п. 34 Методрекомендацій № 561. Так, він може становити:

— 1 % чистого прибутку/збитку підприємства або

— 10 % відхилення залишкової вартості об’єкта ОЗ від його справедливої вартості. А точніше, найбільшої з вартостей: чистої вартості реалізації або теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу.

Як зрозуміти, чи відбулося зменшення корисності об’єктів ОЗ?

Ознаки зменшення корисності

Про зменшення корисності активів можуть свідчити, зокрема (п. 6 П(С)БО 28):

— зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалося;

— застарівання або фізичне пошкодження активу;

— суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому оточенні, в якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікувані найближчим часом;

— збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу;

— перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над їх ринковою вартістю;

— суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;

— інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалося.

Як бачимо, цей перелік не вичерпний, оскільки містить невизначені «інші свідчення…».

Виявили якусь із цих ознак? Тоді вам належить виконати кроки, яких вимагає П(С)БО 28: визначити суму очікуваного відшкодування об’єкта ОЗ і зіставити з нею його залишкову вартість. Тобто відхилення величини залишкової вартості об’єкта ОЗ від суми очікуваного відшкодування — підстава для проведення процедури зменшення його корисності. Але, повторимо, якщо сума очікуваного відшкодування перевищить балансову вартість, то про зменшення корисності говорити не доводиться.

Для проведення процедури зменшення/відновлення корисності активів немає потреби залучати професійних оцінювачів, як це передбачено у випадку з переоцінкою. Тому підприємство самостійно:

— визначає, чи є підстави для зміни корисності;

— розраховує суму очікуваного відшкодування об’єктів ОЗ.

Хоча якщо виникнуть труднощі, ніхто не забороняє скористатися послугами експерта-оцінювача.

Зверніть увагу:

Проте якщо цього зробити неможливо, суму очікуваного відшкодування визначають для групи активів, яка генерує грошові потоки і до якої належить об’єкт ОЗ (п. 19 П(С)БО 28). Тоді суму втрат від зменшення корисності групи активів розподіляють на окремі об’єкти ОЗ пропорційно їх балансовій вартості (п. 22 П(С)БО 28).

Коли тестувати на зменшення корисності?

За вимогами п. 5 П(С)БО 28 підприємство на дату річного балансу повинно оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу.

При визначенні суми очікуваного відшкодування активу за однією з оцінок, важливих для процедури зменшення корисності, підприємство також повинно спиратися на інформацію про вартість саме на дату річного (!) балансу. Ідеться про визначення чистої вартості реалізації, коли за активом немає активного ринку (п. 10 П(С)БО 28).

Тобто можна сказати, що нацстандарти припускають проводити тестування на предмет зменшення корисності активу раз на рік.

Проте вважаємо, що є вагомі аргументи для того, щоб проводити процедуру зменшення корисності і на квартальні дати балансу.

По-перше, в п. 5 П(С)БО 28 говориться про обов’язковий характер оцінки наявності ознак зменшення корисності об’єктів ОЗ. Проте тільки саме підприємство має право вирішувати, чи свідчать ті або інші ознаки про фактичне зменшення корисності і чи є вони підставою для власне застосування такої процедури. Обов’язкове проведення тесту зовсім не означає, що зменшення корисності має бути проведене.

По-друге, п. 5 П(С)БО 28 імперативно проголошує, що підприємство повинне оцінювати, чи існують ознаки зменшення корисності на кожну річну дату балансу (тобто на 31 грудня звітного року). Тобто П(С)БО 28 не вимагає зменшувати корисність щорічно, він вимагає на дату річного балансу перевіряти, чи не існує причин для такого зменшення.

Але таке річне тестування не узгоджується ні з принципом обачності з п. 6 розд. ІІІ НП(С)БО 1 (активи підприємства не мають бути завищені, а зобов’язання — занижені), ні з міжнародними стандартами.

Так, за приписами § 9 МСБО 36 підприємство повинне на кінець кожного звітного періоду оцінити, чи немає яких-небудь ознак зменшення корисності активів. Якщо такі ознаки є, підприємству слід визначити суму очікуваного відшкодування за актив.

Тобто обов’язковий тест на зменшення корисності здійснюють у кінці кожного фінансового року. Між тим, якщо підприємство, керуючись МСБО 34, складає проміжну фінзвітність (наприклад, квартальну), то перевіряти активи на наявність ознак зменшення корисності воно повинне на кожну проміжну звітну дату.

Тому вважаємо, що

Бухоблік зменшення корисності

Зменшення корисності, як і уцінка, має своїм результатом зменшення залишкової вартості об’єкта ОЗ. Але на відміну від переоцінки, зачіпає тільки величину зносу відповідного об’єкта ОЗ і не впливає на первісну вартість.

У загальному випадку втрати від зменшення корисності ОЗ потрапляють до складу інших витрат з одночасним збільшенням суми зносу за таким об’єктом: Дт 972 — Кт 131.

Якщо об’єкт ОЗ раніше переоцінювався, то (п. 15 П(С)БО 28 і п. 31 П(С)БО 7):

— на суму зменшення корисності в межах перевищення попередніх дооцінок (вигод від відновлення корисності) над уцінками (втратами від зменшення корисності) збільшують знос і зменшують капітал у дооцінках: Дт 411 — Кт 131;

— різниця йде в інші витрати: Дт 972 — Кт 131.

Не забувайте! Після визнання втрат від зменшення корисності амортизацію нараховують виходячи з нової балансової (залишкової) вартості об’єкта ОЗ і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

Відновлення корисності

За зменшенням корисності об’єкта ОЗ може послідувати відновлення його корисності. Воно передбачає збільшення балансової (залишкової) вартості відповідного об’єкта. Визнанню відновлення корисності об’єкта ОЗ повинне обов’язково передувати визнання зменшення корисності цього ж об’єкта.

При цьому величина вигоди від відновлення корисності не може перевищити величину втрат від зменшення корисності відповідного об’єкта ОЗ (п. 18 П(С)БО 28). Іншими словами, балансова (залишкова) вартість об’єкта ОЗ не може бути збільшена до величини більшої, ніж вона була б без зменшення його корисності.

А це означає:

Про відновлення корисності активу можуть свідчити, зокрема, такі ознаки (п. 17 П(С)БО 28):

— суттєве збільшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду;

— суттєві позитивні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду;

— зменшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво збільшити суму очікуваного відшкодування активу;

— суттєві зміни активу та/або способу його використання протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які позитивно вплинуть на діяльність підприємства;

— інші свідчення того, що ефективність активу є або буде кращою, ніж очікувалося.

Приклад визначення суми вигод від відновлення корисності активів наведений у додатку 2 до П(С)БО 28.

Бухоблік відновлення корисності

У загальному випадку вигоди від відновлення корисності об’єкта ОЗ потрапляють до складу інших доходів з одночасним зменшенням суми зносу такого об’єкта: Дт 131 — Кт 742.

Якщо об’єкт ОЗ раніше переоцінювався, то (п. 18 П(С)БО 28, п. 32 П(С)БО 7):

— на суму відновлення корисності в межах перевищення раніше проведених уцінок (втрат від зменшення корисності) над сумами дооцінок (вигод від відновлення корисності) зменшують суму зносу і збільшують інший дохід: Дт 131 — Кт 742;

— різниця збільшує капітал у дооцінках: Дт 131 — Кт 411.

Якщо об’єкт ОЗ переоцінювався і сума попередніх дооцінок і вигод від відновлення корисності перевищує суму уцінок і втрат від зменшення корисності, то відновлення корисності показують записом: Дт 131 — Кт 411.

Врахуйте! Після відновлення корисності об’єкта ОЗ амортизацію нараховують виходячи з нової балансової (залишкової) вартості такого активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації). Тобто при розрахунку амортизації відштовхуються від більшої балансової вартості об’єкта ОЗ.

Основні відмінності від переоцінки

Принципові відмінності процедури зміни корисності об’єктів ОЗ від процедури їх переоцінки (дооцінки/уцінки) представимо в таблиці.

Основні відмінності зміни корисності об’єкта ОЗ від переоцінки

Зміна корисності в податковому обліку

Малодохідники, які вирішили не рахувати різниці з розд. III ПКУ, діють за бухобліковими правилами. Тобто жодних коригувань фінрезультату вони не здійснюють.

А ось у високодохідних платників і малодохідників-добровольців своя історія. Вони повинні рахувати різниці від зміни корисності об’єктів ОЗ. За своїм ефектом вплив зменшення/відновлення корисності нагадує наслідки переоцінок.

Так, ПКУ проти, щоб втрати від зменшення корисності активів (відображені за Дт 972 — Кт 131) «зрізували» базу оподаткування податком на прибуток. У зв’язку з цим п. 138.1 ПКУ зобов’язує високодохідників і малодохідників-добровольців збільшити фінрезультат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності ОЗ, включених у витрати звітного періоду за П(С)БО або МСФЗ. Показують такі втрати за рядком 1.1.1.1 додатка РІ до прибуткової декларації.

У свою чергу, п. 138.2 ПКУ дозволяє зменшити прибутковий об’єкт на суму вигод від відновлення корисності ОЗ у межах раніше віднесених у витрати втрат від зменшення корисності ОЗ за П(С)БО або МСФЗ (Дт 131 — Кт 742). Показують такі вигоди за рядком 1.2.1.2 додатка РІ.

Врахуйте! З 01.01.2017 р. різниці за дооцінкою і вигодами від відновлення корисності рознесені по різних абзацах п. 138.2 ПКУ. У зв’язку з цим не виключаємо, що фіскали не дозволять, наприклад, зменшити фінрезультат на суму дооцінки в межах раніше включених у витрати втрат від зменшення корисності. Раніше проблем із цим не виникало, адже обидві різниці були зазначені в одному абзаці.

Також зверніть увагу! За вимогами ПКУ при розрахунку податкової амортизації не враховують тільки суми переоцінки (уцінки/дооцінки). А ось про зменшення/відновлення корисності такого застереження немає. Тому формальну зміну балансової (залишкової) вартості об’єкта ОЗ у результаті таких операцій потрібно враховувати для цілей податкової амортизації.