Змінюємо напрям використання: як обліковувати ПДВ?

* Інструкція з бухгалтерського обліку ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141 (скасована наказом Мінфіну від 18.06.2019 р. № 247 // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 64, с. 24).

Що радить Мінфін

Ви вже повинні були засвоїти, що після відміни Інструкції № 141 по суті в ПДВ-бухобліку кардинально нічого не змінюється (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 64, с. 24). Це підтвердив своїм роз’ясненням і Мінфін. Його рекомендації:

** Інструкція про застосування Плану рахунків.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

При цьому, посилаючись на норми п. 1.2 Методрекомендацій № 635***, регулятор нагадав, що підприємства самостійно на підставі нацстандартів або МСФЗ та інших нормативних документів з бухобліку повинні визначати за узгодженням із власником або уповноваженим ним органом облікову політику.

*** Методрекомендації з облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Тобто підприємствам — платникам ПДВ слід установити свою облікову політику щодо бухобліку ПДВ (див. лист Мінфіну від 12.09.2019 р. № 35210-07-10/22881 і відписку, розміщену на сайті Мінфіну // mof.gov.ua).

Найбільш суттєвими положеннями скасованої Інструкції були правила, що дозволяли відносити суми ПДВ на витрати періоду у випадках втрати товарів/ліквідації необоротних активів (НА), пропорційного розподілу ПДВ, а також при використанні товарів/послуг у негосподарській, пільговій і неоподатковуваній ПДВ діяльності (у тому числі і при зміні напряму використання). По суті, ці норми Інструкції № 141 в основному були витримані в тоні правил, заданих бухстандартами і ПКУ.

Проте щоб уникнути зайвих запитань з боку контролерів про відображення сум ПДВ у складі витрат, на наш погляд, не буде зайвим прописати відповідні бухоблікові ПДВ-правила у власному положенні з бухгалтерського обліку ПДВ. Хоча, судячи з листа Мінфіну, не буде помилкою, якщо ці правила включити безпосередньо в розпорядчий документ про облікову політику підприємства. А тепер про самі правила.

З пільгового/негосподарського в оподатковуване: придбання

За правилами ПКУ. За придбаними з ПДВ товарами/послугами або необоротними активами для пільгових/негосподарських операцій показують податковий кредит (ПК) і одразу ж нараховують компенсуючі ПЗ (п. 198.5 ПКУ):

— для товарів/послуг — виходячи з вартості їх придбання;

— для об’єктів ОЗ — виходячи із залишкової (балансової) вартості, що склалася на початок звітного періоду, протягом якого здійснюється така операція (у разі відсутності обліку ОЗ — виходячи із звичайної ціни).

Компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ нараховують за допомогою зведеної ПН, яку складають не пізніше останнього дня відповідного звітного (податкового) періоду. Роль таких компенсуючих ПЗ — обнулити податковий кредит. У результаті сума ПДВ, сплачена/нарахована платником при покупках для пільгової/негосподарської діяльності, перетворюється на невідшкодовувану.

У результаті запитання: як у бухобліку обліковувати невідшкодовувану суму ПДВ? Чи можна після відміни Інструкції № 141 відносити її відразу на витрати?

За правилами П(С)БО невідшкодовувана сума ПДВ залежно від об’єкта придбання однозначно має бути врахована в первісній вартості: запасів (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»); об’єктів ОЗ, нематеріальних активів (п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 11 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»); у витратах (собівартості або витратах періоду) за роботами/послугами (пп. 6, 11 П(С)БО 16 «Витрати»).

Тож

Відносити суму компенсуючих ПЗ (тобто невідшкодовуваний ПДВ) при первісній оцінці активів для пільгових/негосподарських операцій на витрати періоду не можна.

Враховуючи, що первісна вартість активів формується вже на дату їх придбання, а компенсуючі ПЗ можуть з’явитися тільки наприкінці місяця, то для обліку такої розбіжності пропонувалося формувати первісну вартість з використанням субрахунку 643/1 «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню», за участю субрахунку другого порядку — 643/1/1 «ПЗ, що підлягають коригуванню за п. 198.5 ПКУ». Тобто робимо записи: Дт 20, 22, 28, 15 — Кт 643/1/1 (у момент оприбуткування товарів, ОЗ); Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ (при складанні зведеної ПН).

За правилами МСФЗ при первісній оцінці активів їх собівартість так само має бути сформована з урахуванням податків, невідшкодовуваних підприємству.

Щодо запасів цього вимагає §11 МСБО 2 «Запаси». Відповідно собівартість запасів, придбаних для пільгових/негосподарських операцій, у результаті має бути сформована з урахуванням компенсуючих ПЗ (Дт 20, 22, 28 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ — при складанні зведеної ПН). Щоправда, при цьому слід ураховувати особливість обліку запасів (за собівартістю або чистою вартістю реалізації) з § 9 МСБО 2 (ср. ). За його нормами у разі перевищення собівартості запасів над чистою вартістю реалізації частину суми ПДВ доведеться віднести на інші операційні витрати.

При первісному визнанні активу як ОЗ керуємося §§ 7 — 10, § 16 МСБО 16 «Основні засоби». І якщо сума ПДВ не відшкодовується підприємству, включаємо її до складу собівартості основного засобу (Дт 15 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ — при складанні зведеної ПН).

Нематеріальні активи так само спочатку оцінюють за собівартістю (§ 24, § 27 МСБО 38 «Нематеріальні активи»), яка має бути збільшена на суму компенсуючих ПЗ, тобто на невідшкодовувану суму ПДВ (Дт 154 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ — при складанні зведеної ПН).

З пільгового/негосподарського в оподатковуване: використання

За правилами ПКУ. Якщо придбані для пільгової/негоспдіяльності товари/послуги або ОЗ платник використовує/починає використовувати в оподатковуваних операціях, то він має право видалити раніше нараховані компенсуючі ПЗ за допомогою РК до зведеної ПН (див. лист ДФСУ від 05.04.2019 р. № 1473/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.15). Для такого коригування орієнтуємося на дату початку фактичного використання товарів, послуг або ОЗ в оподатковуваних операціях, зазначену в первинних документах.

Після коригування (складання і реєстрації РК в ЄРПН) сума ПДВ, по суті, стає відшкодовуваною для платника ПДВ.

У результаті запитання: чи зменшувати сформовану у минулому первісну вартість активів на суму ПДВ, що став відшкодовуваним?

За правилами П(С)БО при зміні напряму використання активів з пільгового на оподатковуваний чіпати сформовану у минулому первісну вартість активів (і зменшувати її на суму ПДВ), на наш погляд, не можна.

— для запасів — це уцінка до чистої вартості реалізації і дооцінка в межах раніше здійсненої уцінки (пп. 15, 24 — 28 П(С)БО 9);

— для ОЗ — це поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція і тому подібне), що призводить до збільшення первісно очікуваних вигод (п. 14 П(С)БО 7); часткова ліквідація ОЗ (п. 35 П(С)БО 7); переоцінка і зменшення /відновлення корисності (пп. 16, 20, 31, 32 П(С)БО 7).

Як бачимо, зміна напряму використання в цьому списку відсутня.

Крім того, на момент коригування і реєстрації РК в ЄРПН (зменшення компенсуючих ПЗ) активів, що змінили свій напрям використання, на балансі може вже і не бути — вони вже будуть списані для використання в оподатковуваних операціях. Відповідно зменшувати, по суті, буде вже і нічого.

У зв’язку з цим логічно скориговану суму ПДВ відправити до доходів, коригуючи тим самим збільшені у більшій сумі витрати (за рахунок недоторканної первісної вартості) такими записами: Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

За правилами МСФЗ. На момент фактичного використання запасів в оподатковуваних операціях у платника вхідний ПДВ стає відшкодовуваним за рахунок коригування раніше нарахованих компенсуючих ПЗ. Тобто ПДВ, за ідеєю, має бути виключений із собівартості запасів або ОЗ.

Проте в МСБО 2 немає прямих вказівок на те, що собівартість запасів після первісного визнання можна коригувати. Відповідно оскільки зменшення компенсуючих ПЗ відбувається одночасно з фактом використання запасів в оподатковуваних операціях (можливо, навіть одночасно зі списанням їх із балансу), то скориговану суму ПДВ логічно спрямувати до інших доходів (коригуючи тим самим збільшені у більшій сумі витрати) такими записами: Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719.

МСБО 16 і МСБО 38, на відміну від МСБО 2, передбачають оцінку ОЗ і нематеріальних активів при визнанні, а також оцінку після визнання. Оскільки об’єкти змінюють своє використання, то нас цікавить оцінка після визнання. А вона передбачає дві моделі: модель собівартості і модель переоцінки.

Згідно з моделлю переоцінки об’єкти обліковують за переоціненою вартістю, тому ми вже забуваємо про собівартість. Отже, сума ПДВ вже ніяк не впливає на балансову вартість об’єкта. Скориговану суму ПДВ спрямовуємо в інші доходи (Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719).

Згідно з моделлю собівартості об’єкти обліковують за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації і втрат від зменшення корисності. Проте прямих вказівок на те, що собівартість об’єктів після їх первісного визнання можна коригувати, ні в МСБО 16, ні в МСБО 38 немає. Тому вважаємо правильніше скориговану суму ПДВ спрямувати до інших доходів (Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719).

Для зручності облік сум ПДВ при зміні напряму використання (з пільгового на оподатковуваний) покажемо в табл. 1 .

Таблиця 1. Облік ПДВ при зміні використання з пільгового на оподатковуване

З оподатковуваних у пільгові/негосподарські: придбання

За правилами ПКУ. Купуючи товари/послуги або необоротні активи для оподатковуваних/господарських операцій, вхідний ПДВ (за наявності ПН і реєстрації її в ЄРПН) платник відображає у складі податкового кредиту (п. 198.3 ПКУ). На цьому етапі сума ПДВ вважається відшкодовуваною платникові.

За правилами П(С)БО платник у такому разі при визнанні активів формує їх первісну вартість без урахування суми ПДВ (п. 9 П(С)БО 9, п. 8 П(С)БО 7, п. 11 П(С)БО 8). Адже сума ПДВ, по суті, є для покупця відшкодовуваним податком (тобто зменшить ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету після запису Дт 641/ПДВ — Кт 644/1).

За правилами МСФЗ при первісній оцінці активів їх собівартість так само буде сформована без урахування суми ПДВ (§ 11 МСБО 2, § 16 МСБО 16, § 24, 27 МСБО 38).

З оподатковуваних у пільгові/негосподарські: використання

За правилами ПКУ. У разі передачі активів для пільгових/негосподарських операцій право на вхідний ПДВ фактично втрачається. На дату використання товарів/послуг або необоротних активів у пільгових/негосподарських операціях платник нараховує компенсуючі ПЗ (п. 198.5 ПКУ):

— для запасів/послуг — виходячи з вартості їх придбання;

— для об’єктів ОЗ — виходячи із залишкової (балансової) вартості, що склалася на початок звітного періоду, в якому відбувається факт використання. У результаті сума ПДВ перетворюється на невідшкодовувану, а отже, такий податок, за ідеєю, має бути включений до первісної вартості активів.

У результаті запитання: чи додавати суму ПДВ, що стала невідшкодовуваною, до сформованої у минулому первісної вартості активів?

За правилами П(С)БО при зміні напряму використання активів сформовану при визнанні первісну вартість активів збільшувати на суму ПДВ, на наш погляд, не можна. Використовуємо ті ж аргументи, що і в протилежній ситуації (див. вище). Первісна вартість активів, що придбавалися, формується при оприбуткуванні і може змінюватися тільки у визначених стандартами випадках. Наш випадок ніяк із коригуванням первісної вартості не пов’язаний.

Стосовно запасів нарахування ПЗ відбувається одночасно з фактом їх використання в пільгових/неоподатковуваних/негосподарських операціях, тобто при списанні з балансу або на витрати, або у виробництво. Тому у бухгалтерському обліку

такими записами: Дт 949 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ.

Майте на увазі: Мінфін свого часу пропонував інший спосіб — збільшувати первісну вартість товарів або залишкову вартість необоротних активів (див. лист Мінфіну від 02.03.2011 р. № 31-34020-07-25/5805). А за Інструкцією № 141 такий підхід обліку компенсуючих ПЗ чомусь дістався лише об’єктам ОЗ.

Звісно, включення в первісну вартість безпечніше з фіскальної точки зору.

Проте ще раз зазначимо, що мінфінівський підхід суперечить базовим принципам П(С)БО 7, П(С)БО 8 і П(С)БО 9.

За правилами МСФЗ. На момент фактичного використання запасів у неоподатковуваних/пільгових/негосподарських операціях у платника вхідний ПДВ стає невідшкодовуваним за рахунок нарахування компенсуючих ПЗ. Проте, використовуючи ті ж аргументи, що і в протилежній ситуації (див. вище), суму донарахованого компенсуючого ПДВ у собівартість запасів або ОЗ не включаємо.

У МСБО 2 немає прямих вказівок на те, що собівартість запасів після первісного визнання можна коригувати. Відповідно оскільки нарахування ПЗ відбувається одночасно з фактом використання запасів у пільгових (неоподатковуваних, негосподарських) операціях (можливо, навіть одночасно зі списанням їх із балансу), то суму донарахованих компенсуючих ПЗ слід відносити на витрати поточного періоду (Дт 949 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ).

МСБО 16 і МСБО 38, на відміну від МСБО 2, передбачають оцінку ОЗ і нематеріальних активів при первісному визнанні, а також оцінку після визнання. Оскільки об’єкти змінюють своє використання, то нас цікавить оцінка після визнання. Як ми вже казали, вна передбачає дві моделі: модель собівартості і модель переоцінки.

Згідно з моделлю переоцінки об’єкти обліковують за переоціненою вартістю, тому ми вже забуваємо про собівартість. Отже, сума ПДВ уже ніяк не має впливати на балансову вартість об’єкта. У цьому випадку включаємо ПДВ у витрати поточного періоду (Дт 949 — Кт 643/1/1, Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ).

Згідно з моделлю собівартості об’єкти обліковують за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації і втрат від зменшення корисності. Проте прямих вказівок на те, що собівартість об’єктів після їх первісного визнання можна коригувати, ні в МСБО 16, ні в МСБО 38 немає. Тому суму донарахованих компенсуючих ПЗ, вважаємо, коректніше відносити на витрати поточного періоду (Дт 949 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ).

Для зручності облік сум ПДВ при зміні напряму використання (з оподатковуваного на пільговий/негосподарський) покажемо в табл. 2.

Таблиця 2. Облік ПДВ при зміні використання з оподатковуваного на пільгове/негосподарське