Змінюємо напрям використання: як обліковувати ПДВ?

Адамович Наталія, податковий експерт
Податки & бухоблік Листопад, 2019/№ 88
В обраному У обране
Друк
Після відміни Інструкції № 141* платники активно зацікавилися бухобліковою долею сум ПДВ і, зокрема, за товарами/послугами, що змінюють напрям використання. Зважаючи на відсутність прямих норм ПДВ-бухобліку, у платників постало питання: коригувати на суму ПДВ первісну вартість активів чи можна обійтися обліком суми ПДВ у витратах/доходах періоду? Давайте з’ясовувати.

* Інструкція з бухгалтерського обліку ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141 (скасована наказом Мінфіну від 18.06.2019 р. № 247 // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 64, с. 24).

Що радить Мінфін

Ви вже повинні були засвоїти, що після відміни Інструкції № 141 по суті в ПДВ-бухобліку кардинально нічого не змінюється (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 64, с. 24). Це підтвердив своїм роз’ясненням і Мінфін. Його рекомендації:

платники в ПДВ-бухобліку повинні спиратися на правила, визначені ПКУ, бухстандартами (національними або МСФЗ) та Інструкцією № 291**

** Інструкція про застосування Плану рахунків.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

При цьому, посилаючись на норми п. 1.2 Методрекомендацій № 635***, регулятор нагадав, що підприємства самостійно на підставі нацстандартів або МСФЗ та інших нормативних документів з бухобліку повинні визначати за узгодженням із власником або уповноваженим ним органом облікову політику.

*** Методрекомендації з облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Тобто підприємствам — платникам ПДВ слід установити свою облікову політику щодо бухобліку ПДВ (див. лист Мінфіну від 12.09.2019 р. № 35210-07-10/22881 і відписку, розміщену на сайті Мінфіну // mof.gov.ua).

Найбільш суттєвими положеннями скасованої Інструкції були правила, що дозволяли відносити суми ПДВ на витрати періоду у випадках втрати товарів/ліквідації необоротних активів (НА), пропорційного розподілу ПДВ, а також при використанні товарів/послуг у негосподарській, пільговій і неоподатковуваній ПДВ діяльності (у тому числі і при зміні напряму використання). По суті, ці норми Інструкції № 141 в основному були витримані в тоні правил, заданих бухстандартами і ПКУ.

Проте щоб уникнути зайвих запитань з боку контролерів про відображення сум ПДВ у складі витрат, на наш погляд, не буде зайвим прописати відповідні бухоблікові ПДВ-правила у власному положенні з бухгалтерського обліку ПДВ. Хоча, судячи з листа Мінфіну, не буде помилкою, якщо ці правила включити безпосередньо в розпорядчий документ про облікову політику підприємства. А тепер про самі правила.

З пільгового/негосподарського в оподатковуване: придбання

За правилами ПКУ. За придбаними з ПДВ товарами/послугами або необоротними активами для пільгових/негосподарських операцій показують податковий кредит (ПК) і одразу ж нараховують компенсуючі ПЗ (п. 198.5 ПКУ):

— для товарів/послуг — виходячи з вартості їх придбання;

— для об’єктів ОЗ — виходячи із залишкової (балансової) вартості, що склалася на початок звітного періоду, протягом якого здійснюється така операція (у разі відсутності обліку ОЗ — виходячи із звичайної ціни).

Компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ нараховують за допомогою зведеної ПН, яку складають не пізніше останнього дня відповідного звітного (податкового) періоду. Роль таких компенсуючих ПЗ — обнулити податковий кредит. У результаті сума ПДВ, сплачена/нарахована платником при покупках для пільгової/негосподарської діяльності, перетворюється на невідшкодовувану.

У результаті запитання: як у бухобліку обліковувати невідшкодовувану суму ПДВ? Чи можна після відміни Інструкції № 141 відносити її відразу на витрати?

За правилами П(С)БО невідшкодовувана сума ПДВ залежно від об’єкта придбання однозначно має бути врахована в первісній вартості: запасів (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»); об’єктів ОЗ, нематеріальних активів (п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 11 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»); у витратах (собівартості або витратах періоду) за роботами/послугами (пп. 6, 11 П(С)БО 16 «Витрати»).

Тож

компенсуючі ПЗ за активами, придбаними для пільгового/негосподарського використання, повинні формувати їх первісну вартість

Відносити суму компенсуючих ПЗ (тобто невідшкодовуваний ПДВ) при первісній оцінці активів для пільгових/негосподарських операцій на витрати періоду не можна.

Враховуючи, що первісна вартість активів формується вже на дату їх придбання, а компенсуючі ПЗ можуть з’явитися тільки наприкінці місяця, то для обліку такої розбіжності пропонувалося формувати первісну вартість з використанням субрахунку 643/1 «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню», за участю субрахунку другого порядку — 643/1/1 «ПЗ, що підлягають коригуванню за п. 198.5 ПКУ». Тобто робимо записи: Дт 20, 22, 28, 15 — Кт 643/1/1 (у момент оприбуткування товарів, ОЗ); Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ (при складанні зведеної ПН).

За правилами МСФЗ при первісній оцінці активів їх собівартість так само має бути сформована з урахуванням податків, невідшкодовуваних підприємству.

Щодо запасів цього вимагає §11 МСБО 2 «Запаси». Відповідно собівартість запасів, придбаних для пільгових/негосподарських операцій, у результаті має бути сформована з урахуванням компенсуючих ПЗ (Дт 20, 22, 28 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ — при складанні зведеної ПН). Щоправда, при цьому слід ураховувати особливість обліку запасів (за собівартістю або чистою вартістю реалізації) з § 9 МСБО 2 (ср. 025069200). За його нормами у разі перевищення собівартості запасів над чистою вартістю реалізації частину суми ПДВ доведеться віднести на інші операційні витрати.

При первісному визнанні активу як ОЗ керуємося §§ 7 — 10, § 16 МСБО 16 «Основні засоби». І якщо сума ПДВ не відшкодовується підприємству, включаємо її до складу собівартості основного засобу (Дт 15 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ — при складанні зведеної ПН).

Нематеріальні активи так само спочатку оцінюють за собівартістю (§ 24, § 27 МСБО 38 «Нематеріальні активи»), яка має бути збільшена на суму компенсуючих ПЗ, тобто на невідшкодовувану суму ПДВ (Дт 154 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ — при складанні зведеної ПН).

З пільгового/негосподарського в оподатковуване: використання

За правилами ПКУ. Якщо придбані для пільгової/негоспдіяльності товари/послуги або ОЗ платник використовує/починає використовувати в оподатковуваних операціях, то він має право видалити раніше нараховані компенсуючі ПЗ за допомогою РК до зведеної ПН (див. лист ДФСУ від 05.04.2019 р. № 1473/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.15). Для такого коригування орієнтуємося на дату початку фактичного використання товарів, послуг або ОЗ в оподатковуваних операціях, зазначену в первинних документах.

Після коригування (складання і реєстрації РК в ЄРПН) сума ПДВ, по суті, стає відшкодовуваною для платника ПДВ.

У результаті запитання: чи зменшувати сформовану у минулому первісну вартість активів на суму ПДВ, що став відшкодовуваним?

За правилами П(С)БО при зміні напряму використання активів з пільгового на оподатковуваний чіпати сформовану у минулому первісну вартість активів (і зменшувати її на суму ПДВ), на наш погляд, не можна.

Первісна вартість активів — річ недоторканна. Її не можна змінювати, коли надумається, за винятком випадків, прямо встановлених П(С)БО:

— для запасів — це уцінка до чистої вартості реалізації і дооцінка в межах раніше здійсненої уцінки (пп. 15, 24 — 28 П(С)БО 9);

— для ОЗ — це поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція і тому подібне), що призводить до збільшення первісно очікуваних вигод (п. 14 П(С)БО 7); часткова ліквідація ОЗ (п. 35 П(С)БО 7); переоцінка і зменшення /відновлення корисності (пп. 16, 20, 31, 32 П(С)БО 7).

Як бачимо, зміна напряму використання в цьому списку відсутня.

Крім того, на момент коригування і реєстрації РК в ЄРПН (зменшення компенсуючих ПЗ) активів, що змінили свій напрям використання, на балансі може вже і не бути — вони вже будуть списані для використання в оподатковуваних операціях. Відповідно зменшувати, по суті, буде вже і нічого.

У зв’язку з цим логічно скориговану суму ПДВ відправити до доходів, коригуючи тим самим збільшені у більшій сумі витрати (за рахунок недоторканної первісної вартості) такими записами: Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

За правилами МСФЗ. На момент фактичного використання запасів в оподатковуваних операціях у платника вхідний ПДВ стає відшкодовуваним за рахунок коригування раніше нарахованих компенсуючих ПЗ. Тобто ПДВ, за ідеєю, має бути виключений із собівартості запасів або ОЗ.

Проте в МСБО 2 немає прямих вказівок на те, що собівартість запасів після первісного визнання можна коригувати. Відповідно оскільки зменшення компенсуючих ПЗ відбувається одночасно з фактом використання запасів в оподатковуваних операціях (можливо, навіть одночасно зі списанням їх із балансу), то скориговану суму ПДВ логічно спрямувати до інших доходів (коригуючи тим самим збільшені у більшій сумі витрати) такими записами: Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719.

МСБО 16 і МСБО 38, на відміну від МСБО 2, передбачають оцінку ОЗ і нематеріальних активів при визнанні, а також оцінку після визнання. Оскільки об’єкти змінюють своє використання, то нас цікавить оцінка після визнання. А вона передбачає дві моделі: модель собівартості і модель переоцінки.

Згідно з моделлю переоцінки об’єкти обліковують за переоціненою вартістю, тому ми вже забуваємо про собівартість. Отже, сума ПДВ вже ніяк не впливає на балансову вартість об’єкта. Скориговану суму ПДВ спрямовуємо в інші доходи (Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719).

Згідно з моделлю собівартості об’єкти обліковують за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації і втрат від зменшення корисності. Проте прямих вказівок на те, що собівартість об’єктів після їх первісного визнання можна коригувати, ні в МСБО 16, ні в МСБО 38 немає. Тому вважаємо правильніше скориговану суму ПДВ спрямувати до інших доходів (Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719).

Для зручності облік сум ПДВ при зміні напряму використання (з пільгового на оподатковуваний) покажемо в табл. 1 .

Таблиця 1. Облік ПДВ при зміні використання з пільгового на оподатковуване

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дт

Кт

Оприбуткування для неоподатковуваних (пільгових) операцій

1

Отримано запаси/товари/роботи/послуги/НА

15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94

631, 685

2

Відображено не підтверджену ПН суму ПДВ

644/1

631, 685

3

Відображено суму ПК з ПДВ (на підставі ПН зареєстрованої в ЄРПН)

641/ПДВ

644/1

4

Враховано компенсуючі ПЗ, які будуть нараховані наприкінці місяця на підставі зведеної ПН, у складі:

— первісної вартості ТМЦ

20, 22, 28

643/1/1

— первісної вартості НА

15

643/1/1

— первісної вартості робіт/послуг

23, 91, 92, 93, 94

643/1/1

5

Нараховано компенсуючі ПЗ за зведеною ПН

643/1/1

641/ПДВ

Використання в оподатковуваних операціях

6

Зменшено раніше нараховані компенсуючі ПЗ на підставі РК до зведеної ПН (методом «червоне сторно»)

643/1/1

641/ПДВ

7

Включено в дохід суму ПДВ

643/1/1

719

З оподатковуваних у пільгові/негосподарські: придбання

За правилами ПКУ. Купуючи товари/послуги або необоротні активи для оподатковуваних/господарських операцій, вхідний ПДВ (за наявності ПН і реєстрації її в ЄРПН) платник відображає у складі податкового кредиту (п. 198.3 ПКУ). На цьому етапі сума ПДВ вважається відшкодовуваною платникові.

За правилами П(С)БО платник у такому разі при визнанні активів формує їх первісну вартість без урахування суми ПДВ (п. 9 П(С)БО 9, п. 8 П(С)БО 7, п. 11 П(С)БО 8). Адже сума ПДВ, по суті, є для покупця відшкодовуваним податком (тобто зменшить ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету після запису Дт 641/ПДВ — Кт 644/1).

За правилами МСФЗ при первісній оцінці активів їх собівартість так само буде сформована без урахування суми ПДВ (§ 11 МСБО 2, § 16 МСБО 16, § 24, 27 МСБО 38).

З оподатковуваних у пільгові/негосподарські: використання

За правилами ПКУ. У разі передачі активів для пільгових/негосподарських операцій право на вхідний ПДВ фактично втрачається. На дату використання товарів/послуг або необоротних активів у пільгових/негосподарських операціях платник нараховує компенсуючі ПЗ (п. 198.5 ПКУ):

— для запасів/послуг — виходячи з вартості їх придбання;

— для об’єктів ОЗ — виходячи із залишкової (балансової) вартості, що склалася на початок звітного періоду, в якому відбувається факт використання. У результаті сума ПДВ перетворюється на невідшкодовувану, а отже, такий податок, за ідеєю, має бути включений до первісної вартості активів.

У результаті запитання: чи додавати суму ПДВ, що стала невідшкодовуваною, до сформованої у минулому первісної вартості активів?

За правилами П(С)БО при зміні напряму використання активів сформовану при визнанні первісну вартість активів збільшувати на суму ПДВ, на наш погляд, не можна. Використовуємо ті ж аргументи, що і в протилежній ситуації (див. вище). Первісна вартість активів, що придбавалися, формується при оприбуткуванні і може змінюватися тільки у визначених стандартами випадках. Наш випадок ніяк із коригуванням первісної вартості не пов’язаний.

Стосовно запасів нарахування ПЗ відбувається одночасно з фактом їх використання в пільгових/неоподатковуваних/негосподарських операціях, тобто при списанні з балансу або на витрати, або у виробництво. Тому у бухгалтерському обліку

донарахований ПДВ логічно відносити на витрати звітного періоду

такими записами: Дт 949 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ.

Майте на увазі: Мінфін свого часу пропонував інший спосіб — збільшувати первісну вартість товарів або залишкову вартість необоротних активів (див. лист Мінфіну від 02.03.2011 р. № 31-34020-07-25/5805). А за Інструкцією № 141 такий підхід обліку компенсуючих ПЗ чомусь дістався лише об’єктам ОЗ.

Звісно, включення в первісну вартість безпечніше з фіскальної точки зору.

Проте ще раз зазначимо, що мінфінівський підхід суперечить базовим принципам П(С)БО 7, П(С)БО 8 і П(С)БО 9.

За правилами МСФЗ. На момент фактичного використання запасів у неоподатковуваних/пільгових/негосподарських операціях у платника вхідний ПДВ стає невідшкодовуваним за рахунок нарахування компенсуючих ПЗ. Проте, використовуючи ті ж аргументи, що і в протилежній ситуації (див. вище), суму донарахованого компенсуючого ПДВ у собівартість запасів або ОЗ не включаємо.

У МСБО 2 немає прямих вказівок на те, що собівартість запасів після первісного визнання можна коригувати. Відповідно оскільки нарахування ПЗ відбувається одночасно з фактом використання запасів у пільгових (неоподатковуваних, негосподарських) операціях (можливо, навіть одночасно зі списанням їх із балансу), то суму донарахованих компенсуючих ПЗ слід відносити на витрати поточного періоду (Дт 949 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ).

МСБО 16 і МСБО 38, на відміну від МСБО 2, передбачають оцінку ОЗ і нематеріальних активів при первісному визнанні, а також оцінку після визнання. Оскільки об’єкти змінюють своє використання, то нас цікавить оцінка після визнання. Як ми вже казали, вна передбачає дві моделі: модель собівартості і модель переоцінки.

Згідно з моделлю переоцінки об’єкти обліковують за переоціненою вартістю, тому ми вже забуваємо про собівартість. Отже, сума ПДВ уже ніяк не має впливати на балансову вартість об’єкта. У цьому випадку включаємо ПДВ у витрати поточного періоду (Дт 949 — Кт 643/1/1, Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ).

Згідно з моделлю собівартості об’єкти обліковують за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації і втрат від зменшення корисності. Проте прямих вказівок на те, що собівартість об’єктів після їх первісного визнання можна коригувати, ні в МСБО 16, ні в МСБО 38 немає. Тому суму донарахованих компенсуючих ПЗ, вважаємо, коректніше відносити на витрати поточного періоду (Дт 949 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ).

Для зручності облік сум ПДВ при зміні напряму використання (з оподатковуваного на пільговий/негосподарський) покажемо в табл. 2.

Таблиця 2. Облік ПДВ при зміні використання з оподатковуваного на пільгове/негосподарське

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дт

Кт

Оприбуткували для оподатковуваних операцій

1

Отримано запаси/товари/роботи/послуги/НА

15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94

631, 685

2

Відображено непідтверджену ПН суму ПДВ

644/1

631, 685

3

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН)

641/ПДВ

644/1

Використали для пільгових/негосподарських операцій

4

Включено у витрати періоду компенсуючі ПЗ

949

643/1/1

5

Нараховано компенсуючі ПЗ за зведеною ПН наприкінці місяця

643/1/1

641/ПДВ

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд