Меняем направление использования: как учитывать НДС?

Адамович Наталия, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Ноябрь, 2019/№ 88
В избранном В избранное
Печать
После отмены Инструкции № 141* плательщики активно заинтересовались бухучетной судьбой сумм НДС, в частности, по товарам/услугам, меняющим направление использования. Ввиду отсутствия прямых норм НДС-бухучета у плательщиков встал ребром вопрос: корректировать на сумму НДС первоначальную стоимость активов или можно обойтись учетом суммы НДС в расходах/доходах периода? Давайте выяснять.

* Инструкция по бухгалтерскому учету НДС, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (отменена приказом Минфина от 18.06.2019 г. № 247 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 64, с. 24).

Что советует Минфин

Вы уже должны были усвоить, что после отмены Инструкции № 141 по сути в НДС-бухучете кардинально ничего не меняется (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 64, с. 24). Это подтвердил своим разъяснением и Минфин. Его рекомендации:

плательщики в НДС-бухучете должны опираться на правила, определенные НКУ, бухстандартами (национальными или МСФО) и Инструкцией № 291**

** Инструкция по применению Плана счетов…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

При этом, ссылаясь на нормы п. 1.2 Методрекомендаций № 635***, регулятор напомнил, что предприятия самостоятельно на основании нацстандартов или МСФО и других нормативных документов по бухучету должны определять по согласованию с собственником или уполномоченным им органом учетную политику.

*** Методрекомендации по учетной политике предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

То есть предприятиям — плательщикам НДС следует установить свою учетную политику в отношении учета НДС (см. письмо Минфина от 12.09.2019 г. № 35210-07-10/22881 и отписку, размещенную на сайте Минфина // mof.gov.ua).

Наиболее существенными положениями отмененной Инструкции были правила, устанавливающие, как относить суммы НДС на расходы периода в случаях утраты товаров/ликвидации необоротных активов (НА), пропорционального распределения НДС, а также при использовании товаров/услуг в нехозяйственной, льготной и не облагаемой НДС деятельности (в том числе и при смене направления использования). По сути эти нормы Инструкции № 141 в основном были выдержаны в тоне правил, заданных бухстандартами и НКУ.

Тем не менее, чтобы избежать лишних вопросов со стороны контролеров в части отражения расходов, на наш взгляд, не будет лишним прописать соответствующие бухучетные НДС-правила в собственном положении по бухгалтерскому учету НДС. Хотя, судя по письму Минфина, не будет ошибкой включить эти правила непосредственно в распорядительный документ об учетной политике предприятия. А теперь о самих правилах.

Из льготного/нехозяйственного в облагаемое: покупка

По правилам НКУ. По приобретенным с НДС товарам/услугам или необоротным активам для льготных/нехозяйственных операций показывают налоговый кредит (НК) и тут же начисляют компенсирующие НО (п. 198.5 НКУ):

— для товаров/услуг — исходя из стоимости их приобретения;

— для объектов ОС — исходя из остаточной (балансовой) стоимости, сложившейся на начало отчетного периода, в течение которого осуществляется такая операция (в случае отсутствия учета ОС — исходя из обычной цены).

Компенсирующие налоговые обязательства по НДС начисляют с помощью сводной НН, которую составляют не позднее последнего дня соответствующего отчетного (налогового) периода. Цель таких компенсирующих НО — обнулить налоговый кредит. В результате сумма НДС, уплаченная/начисленная плательщиком при покупках для льготной/нехозяйственной деятельности, превращается в невозмещаемую.

В итоге вопрос: как в бухучете учитывать невозмещаемую сумму НДС? Можно ли после отмены Инструкции № 141 относить ее сразу на расходы?

По правилам П(С)БУ невозмещаемая сумма НДС в зависимости от объекта приобретения однозначно должна быть учтена в первоначальной стоимости: запасов (п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы); объектов ОС; нематериальных активов (п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 11 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»), а также в расходах (себестоимости или расходах периода) по работам/услугам (пп. 6, 11 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Так что

компенсирующие НО по активам, купленным для льготного/нехозяйственного использования, должны формировать их первоначальную стоимость

Относить сумму компенсирующих НО (т. е. невозмещаемый НДС) по покупкам для льготных/нехозяйственных операций на расходы периода нельзя.

Учитывая, что первоначальная стоимость активов формируется уже на дату их приобретения, а компенсирующие НО могут появиться только в конце месяца, то для учета такого расхождения предлагалось формировать первоначальную стоимость с использованием субсчета 643/1 «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке», с участием субсчета второго порядка — 643/1/1 «НО, подлежащие корректировке по п. 198.5 НКУ». То есть делаем записи: Дт 20, 22, 28, 15 — Кт 643/1/1 (в момент оприходования товаров, ОС); Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС (при составлении сводной НН).

По правилам МСФО при первоначальной оценке активов их себестоимость также должна быть сформирована с учетом налогов, не возмещаемых предприятию.

По запасам этого требует § 11 МСБУ 2 «Запасы». Соответственно себестоимость запасов, купленных для льготных/нехозяйственных операций, в итоге должна быть сформирована с учетом компенсирующих НО (Дт 20, 22, 28 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС — при составлении сводной НН). Правда, при этом следует учитывать особенность учета запасов (по себестоимости или чистой стоимости реализации) из § 9 МСБУ 2 (ср. 025069200). По его нормам в случае превышения себестоимости запасов над чистой стоимостью реализации часть суммы НДС придется отнести на прочие операционные расходы.

При первоначальном признании актива как ОС руководствуемся §§ 7 — 10, § 16 МСБУ 16 «Основные средства». И если сумма НДС не возмещается предприятию, включаем ее в состав себестоимости основного средства (Дт 15 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС — при составлении сводной НН).

Нематериальные активы также первоначально оценивают по себестоимости (§§ 24, 27 МСБУ 38 «Нематериальные активы»), которая должна быть увеличена на сумму компенсирующих НО, т. е. на невозмещаемую сумму НДС (Дт 154 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС — при составлении сводной НН).

Из льготного/нехозяйственного в облагаемое: использование

По правилам НКУ. Если купленные для льготной/нехоздеятельности товары/услуги или ОС плательщик использует/начинает использовать в облагаемых операциях, то он имеет право убрать ранее начисленные компенсирующие НО с помощью РК к сводной НН (см. письмо ГФСУ от 05.04.2019 г. № 1473/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.15). Для такой корректировки ориентируемся на дату начала фактического использования товаров, услуг или ОС в облагаемых операциях, указанную в первичных документах.

После корректировки (составления и регистрации РК в ЕРНН) сумма НДС по сути становится возмещаемой для плательщика НДС.

В итоге вопрос: уменьшать ли сформированную в прошлом первоначальную стоимость активов на сумму ставшего возмещаемым НДС?

По правилам П(С)БУ при изменении направления использования активов с льготного в облагаемое трогать сформированную в прошлом первоначальную стоимость активов (и уменьшать ее на сумму НДС), на наш взгляд, нельзя.

Первоначальная стоимость активов — вещь неприкасаемая. Ее нельзя менять, когда вздумается, за исключением случаев, прямо установленных П(С)БУ:

— для запасов — это уценка до чистой стоимости реализации и дооценка в пределах ранее произведенной уценки (пп. 15, 24 — 28 П(С)БУ 9);

— для ОС — это улучшение (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению первоначально ожидаемых выгод (п. 14 П(С)БУ 7); частичная ликвидация ОС (п. 35 П(С)БУ 7); переоценка и уменьшение/восстановление полезности (пп. 16, 20, 31 — 32 П(С)БУ 7).

Как видим, изменение направления использования в этом списке отсутствует.

Кроме того, на момент корректировки и регистрации РК в ЕРНН (уменьшения компенсирующих НО) активов, поменявших свое направление использования, на балансе может уже и не быть — они будут списаны для использования в облагаемых операциях. Соответственно уменьшать, по сути, будет уже и нечего.

В связи с этим логично скорректированную сумму НДС отправить в доходы, корректируя тем самым увеличенные в большей сумме расходы (за счет неприкасаемой первоначальной стоимости) такими записями: Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС (методом «красное сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

По правилам МСФО. На момент фактического использования запасов в облагаемых операциях у плательщика входной НДС становится возмещаемым за счет корректировки ранее начисленных компенсирующих НО. А значит, НДС, по идее, должен быть исключен из себестоимости запасов или ОС.

Однако в МСБУ 2 нет прямых указаний на то, что себестоимость запасов после первоначального признания можно корректировать. Соответственно, так как уменьшение компенсирующих НО происходит одновременно с фактом использования запасов в облагаемых операциях (возможно, даже одновременно со списанием их с баланса), то скорректированную сумму НДС логично отправить в прочие доходы (корректируя тем самым увеличенные в большей сумме расходы) такими записями: Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС (методом «красное сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719.

МСБУ 16 и МСБУ 38, в отличие от МСБУ 2, предусматривают оценку ОС и нематериальных активов при признании, а также оценку после признания. Так как объекты меняют свое использование, то нас интересует оценка после признания. А она предусматривает две модели: модель себестоимости и модель переоценки.

Согласно модели переоценки объекты учитывают по переоцененной стоимости, поэтому мы уже забываем о себестоимости. Следовательно, сумма НДС уже никак не влияет на балансовую стоимость объекта. Поэтому скорректированную сумму НДС отправляем в прочие доходы (Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС (методом «красное сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719).

Согласно модели себестоимости объекты учитывают по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и потерь от уменьшения полезности. Однако прямых указаний на то, что себестоимость объектов после их первоначального признания можно корректировать, ни в МСБУ 16, ни в МСБУ 38 нет. Поэтому считаем правильнее скорректированную сумму НДС отправить в прочие доходы (Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС (методом «красное сторно»); Дт 643/1/1 — Кт 719).

Для удобства учет сумм НДС при смене направления использования (с льготного на облагаемое) покажем в табл. 1.

Таблица 1. Учет НДС при изменении использования с льготного в облагаемое

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

Оприходование для необлагаемых (льготных) операций

1

Получены запасы/товары/работы/услуги/НА

15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94

631, 685

2

Отражена не подтвержденная НН сумма НДС

644/1

631, 685

3

Отражена сумма НК по НДС (на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

644/1

4

Учтены компенсирующие НО, которые будут начислены в конце месяца на основании сводной НН, в составе:

— первоначальной стоимости ТМЦ

20, 22, 28

643/1/1

— первоначальной стоимости НА

15

643/1/1

— первоначальной стоимости работ/услуг

23, 91, 92, 93, 94

643/1/1

5

Начислены компенсирующие НО по сводной НН

643/1/1

641/НДС

Использование в облагаемых операциях

6

Уменьшены ранее начисленные компенсирующие НО на основании РК к сводной НН (методом «красное сторно»)

643/1/1

641/НДС

7

Включена в доход сумма НДС

643/1/1

719

Из облагаемых в льготные/нехозяйственные: покупка

По правилам НКУ. Покупая товары/услуги или необоротные активы для облагаемых/хозяйственных операций, входной НДС (при наличии НН и регистрации ее в ЕРНН) плательщик отражает в составе налогового кредита (п. 198.3 НКУ). На этом этапе сумма НДС считается возмещаемой плательщику.

По правилам П(С)БУ плательщик в таком случае при признании активов формирует их первоначальную стоимость без учета суммы НДС (п. 9 П(С)БУ 9, п. 8 П(С)БУ 7, п. 11 П(С)БУ 8). Ведь сумма НДС, по сути, является для покупателя возмещаемым налогом (т. е. уменьшит НДС, подлежащий уплате в бюджет, после записи Дт 641/НДС — Кт 644/1).

По правилам МСФО при первоначальной оценке активов их себестоимость так же будет сформирована без учета суммы НДС (§ 11 МСБУ 2, § 16 МСБУ 16, §§ 24, 27 МСБУ 38).

Из облагаемых в льготные/нехозяйственные: использование

По правилам НКУ. В случае передачи купленных ранее активов для льготных/нехозяйственных операций право на входной НДС фактически теряется. На дату использования товаров/услуг или необоротных активов в льготных/нехозяйственных операциях начисляют компенсирующие НО (п. 198.5 НКУ):

— для запасов/услуг — исходя из стоимости их приобретения;

— для объектов ОС — исходя из остаточной (балансовой) стоимости, сложившейся на начало отчетного периода, в котором происходит факт такого использования. В результате сумма НДС превращается в невозмещаемую, а значит, такой НДС, по идее, должен быть включен в первоначальную стоимость активов.

В итоге вопрос: добавлять ли сумму НДС, ставшую невозмещаемой, к сформированной в прошлом первоначальной стоимости активов?

По правилам П(С)БУ при изменении направления использования активов сформированную при признании первоначальную стоимость активов увеличивать на сумму НДС, на наш взгляд, нельзя. Используем те же аргументы, что и в противоположной ситуации (см. выше). Первоначальная стоимость приобретаемых активов формируется при оприходовании и может изменяться только в определенных стандартами случаях. Наш случай никак с корректировкой первоначальной стоимости не связан.

Применительно к запасам начисление НО происходит одновременно с фактом их использования в льготных/необлагаемых/нехозяйственных операциях, т. е. при списании с баланса либо на расходы, либо в производство. Поэтому в бухгалтерском учете

доначисленный НДС логично относить на расходы отчетного периода

такими записями: Дт 949 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС.

Должны заметить, что Минфин в свое время предлагал другой способ — увеличивать первоначальную стоимость товаров или остаточную стоимость необоротных активов (см. письмо Минфина от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805). А по Инструкции № 141 такой подход учета доначисленных компенсирующих НО почему-то достался только объектам ОС.

Конечно, включение в первоначальную стоимость безопаснее с фискальной точки зрения.

Однако еще раз укажем, что минфиновский подход противоречит базовым принципам П(С)БУ 7, П(С)БУ 8 и П(С)БУ 9.

По правилам МСФО. На момент фактического использования запасов в необлагаемых/льготных/нехозяйственных операциях у плательщика входной НДС становится невозмещаемым за счет начисления компенсирующих НО. Однако, используя те же аргументы, что и в противоположной ситуации (см. выше), сумму доначисленного компенсирующего НДС в себестоимость запасов или ОС не включаем.

В МСБУ 2 нет прямых указаний на то, что себестоимость запасов после первоначального признания можно корректировать. Соответственно, так как начисление НО происходит одновременно с фактом использования запасов в льготных (необлагаемых, нехозяйственных) операциях (возможно, даже одновременно со списанием их с баланса), то сумму доначисленных компенсирующих НО следует относить на расходы текущего периода (Дт 949 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС).

МСБУ 16 и МСБУ 38, в отличие от МСБУ 2, предусматривают оценку ОС и нематериальных активов при первоначальном признании, а также оценку после признания. Поскольку объекты меняют свое использование, то нас интересует оценка после признания. Как мы уже говорили, она предусматривает две модели: модель себестоимости и модель переоценки.

Согласно модели переоценки объекты учитывают по переоцененной стоимости, поэтому мы уже забываем о себестоимости. Следовательно, сумма НДС уже никак не влияет на балансовую стоимость объекта. В этом случае включаем НДС в расходы текущего периода (Дт 949 — Кт 643/1/1, Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС).

Согласно модели себестоимости объекты учитывают по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и потерь от уменьшения полезности. Однако прямых указаний на то, что себестоимость объектов после их первоначального признания можно корректировать, ни в МСБУ 16, ни в МСБУ 38 нет. Поэтому сумму доначисленных компенсирующих НО, считаем, корректнее относить на расходы текущего периода (Дт 949 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС).

Для удобства учет сумм НДС при смене направления использования (с облагаемого на льготное/нехозяйственное) покажем в табл. 2.

Таблица 2. Учет НДС при изменении использования с облагаемого на льготное/нехозяйственное

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

Оприходовали для облагаемых операций

1

Получены запасы/товары/работы/услуги/НА

15, 20, 22, 23, 28,91,92,93,94

631, 685

2

Отражена не подтвержденная НН сумма НДС

644/1

631, 685

3

Отражена сумма налогового кредита по НДС

(на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

644/1

Использовали для льготных/нехозяйственных операций

4

Включены в расходы периода компенсирующие НО

949

643/1/1

5

Начислены компенсирующие НО по сводной НН в конце месяца

643/1/1

641/НДС

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд