Ідентифікація договору з клієнтом

Розглядати, як працює модель визнання доходу за МСФЗ 15, будемо на умовному прикладі. Зауважимо, що цей приклад ми будемо використовувати ще не раз і в наступних статтях, присвячених опису 5-крокової моделі.

Приклад. Згідно з умовами договору при придбанні обладнання (станка) вартістю 200 тисяч гривень клієнт отримує ще безоплатно:

1) монтаж цього обладнання та

2) один рік щомісячного техобслуговування.

Завдання: визначити, в якій сумі та на яку дату ми повинні визнати дохід від цієї операції.

Критерії ідентифікації договору

Перший крок важливий для того, щоб, по-перше, взагалі визначити, чи маємо ми застосовувати МСФЗ 15. А по-друге, для того, щоб виконати всі наступні кроки та правильно розрахувати суму доходу.

МСФЗ 15 визначає договір як угоду між двома або більше сторонами, яка породжує права та обов’язки, які є юридично обов’язковими. І тут же уточнює — юридична захищеність є питанням законодавства. Тобто підприємство має проаналізувати, чи створює договір з клієнтом права та обов’язки, виконання яких є юридично обов’язковим (і якщо створює, то коли).

Договори можуть бути письмовими, усними чи прийнятими у звичній практиці ведення бізнесу підприємства. Крім того, щоб визнати дохід за МСФЗ 15, договір з клієнтом має відповідати певним критеріям. Причому виконуватися всі вони повинні одночасно. А саме:

1) сторони схвалили договір і готові виконувати свої зобов’язання;

2) права кожної сторони на товари або послуги, які будуть передаватися, та умови їх оплати можна визначити;

3) договір має комерційну сутність;

4) висока ймовірність отримання компенсації, на яку підприємство матиме право в обмін на товари/послуги, які будуть передані клієнту.

У договорі обов’язково мають бути визначені умови оплати. Це дуже важливо й для подальшого визначення ціни операції та для того, щоб, наприклад, установити, чи одразу буде визнана дебіторська або кредиторська заборгованість, чи, може, спочатку потрібно визнати договірний актив або договірне зобов’язання. Про ці поняття ми далі з вами поговоримо.

Ще один цікавий момент — договір повинен мати комерційну сутність. Тобто очікується, що ризик, розподіл у часі або сума майбутніх грошових потоків підприємства зміняться внаслідок виконання договору. Якщо ж це будь-яка безоплатна передача (тобто договір має зовсім безоплатний характер), то МСФЗ 15 тоді не застосовують. Адже такий договір не має комерційної мети.

Щодо високої ймовірності отримання компенсації від клієнта, то стандарт прямо говорить, що оцінювати платоспроможність нашого клієнта ми не повинні. Наше завдання — розглянути лише здатність клієнта та його намір виплатити таку суму компенсації, коли настане час її сплати.

Це можливо, коли підприємство запропонувало клієнтові цінову поступку (так звану знижку, дисконт, відшкодування або інші стимули). Такі поступки є формами змінної компенсації.

Поєднання договорів

У більшості випадків підприємства застосовуватимуть модель для обліку окремих договорів з клієнтами. Адже МСФЗ 15 визначає порядок обліку індивідуального договору з клієнтом. Однак як практичне вирішення підприємство може застосовувати МСФЗ 15 до портфеля договорів (або зобов’язань щодо виконання) з аналогічними характеристиками.

Договори об’єднують та обліковують як один договір, якщо вони:

1) укладені одночасно або приблизно в один і той самий час;

2) з одним і тим клієнтом (або пов’язаними сторонами клієнта).

Крім того, щодо цих договорів повинні виконуватися один або декілька з таких критеріїв:

— про ці договори домовлялися як про єдиний пакет з єдиною комерційною метою;

— сума компенсації, що має бути сплачена за одним договором, залежить від ціни чи виконання іншого договору; або

— товари або послуги, обіцяні в договорах (або деякі товари чи послуги, обіцяні в кожному з договорів), становлять одне зобов’язання щодо виконання.

А от проведення переговорів за декількома договорами одночасно не є достатнім підтвердженням того, що вони являють собою єдиний договір для цілей обліку.

Модифікація договору

Доволі часто сторони вирішують змінити обсяг або ціну (або і те, й інше) договору. Зміну або внесення правок до існуючого договору називають модифікацією.

Модифікація договору існує, коли сторони договору затвердили її письмово, за усною домовленістю або за звичною практикою ведення бізнесу. Якщо сторони договору не затвердили його модифікацію, то підприємство продовжує застосовувати МСФЗ 15 до існуючого договору, доки модифікацію договору не буде затверджено.

Залежно від характеру модифікації договору її обліковують як окремий договір або частину існуючого договору (див. рисунок нижче).

Договір визнають новим, якщо виконуються обидві такі умови:

1) обсяг договору зріс унаслідок включення додаткових товарів/послуг, які є відокремленими;

2) ціна договору зросла на суму компенсації, яка відображає окремо взяті ціни продажу* цього підприємства додатково обіцяних товарів або послуг та будь-які відповідні коригування такої ціни, які відображають особливі обставини конкретного договору. Наприклад, підприємство може скоригувати ціну продажу відокремленого додаткового товару/послуги на величину знижки, яку отримує клієнт, у зв’язку з тим, що підприємству не треба нести витрати, пов’язані з продажем, які він поніс би, продаючи подібний товар новому клієнтові.

* Окремо взята ціна продажу (товару або послуги) — ціна, за якою підприємство продало б обіцяний товар або послуги клієнтові окремо.

В іншому випадку модифікацію договору обліковують:

— перспективно — шляхом розподілу решти суми компенсації на решту зобов’язань щодо виконання (або решту відокремлених товарів або послуг в одному зобов’язанні щодо виконання);

— ретроспективно — якщо решта товарів/послуг не є відокремленими і, отже, є частиною єдиного зобов’язання щодо виконання, частково задоволеного на дату модифікації, це призводить до кумулятивного коригування доходу на дату модифікації договору.

Вибір варіанта обліку залежить від того, чи є відокремленими решта обіцяних товарів/послуг від тих, які вже були передані на дату модифікації договору чи до такої дати. Якщо решта товарів/послуг є відокремленими, то застосовують перспективний облік, якщо не є відокремленими — ретроспективний.

Якщо решта товарів/послуг включає як відокремлені, так і не відокремлені, то вплив модифікації визнають тільки щодо невиконаних зобов’язань (у тому числі частково не виконаних).

Договори, що не відповідають критеріям

Для цілей МСФЗ 15 договір не існує, якщо кожна зі сторін за договором має юридичне право в односторонньому порядку розірвати повністю невиконаний договір без виплати компенсації іншій стороні (або сторонам).

Договір вважають повністю невиконаним, якщо виконуються обидві такі умови:

1) підприємство ще не передало клієнтові жодних обіцяних товарів або послуг та

2) підприємство ще не отримало ніякої компенсації в обмін на обіцяні товари або послуги.

Якщо договір з клієнтом не відповідає критеріям визнання, то підприємство продовжує його оцінювати, щоб визначити, чи відповідатиме він надалі таким критеріям.

У тому випадку, коли договір з клієнтом не відповідає критеріям визнання і підприємство отримує від клієнта компенсацію, то її визнають як зобов’язання, доки не відбудеться будь-яка одна з таких подій:

— підприємство не має невиконаних зобов’язань щодо передачі товарів/послуг клієнтові і вся (або практично вся) компенсація, обіцяна клієнтом, була ним отримана та не підлягає відшкодуванню або

— договір був розірваний і компенсація, отримана від клієнта, не підлягає відшкодуванню.

Залежно від фактів і обставин, пов’язаних з договором, визнане зобов’язання являє собою зобов’язання підприємства:

— або передати товари чи послуги у майбутньому;

— або відшкодувати отриману компенсацію.

У будь-якому разі зобов’язання оцінюють за сумою компенсації, отриманої від клієнта.

Повернемося до нашого умовного прикладу з постачанням обладнання. Припустимо, що всі умови щодо ідентифікації договору виконуються. Є укладений договір. Сторони визначили свої права та обов’язки (продавець має передати обладнання, здійснити його монтаж та щомісячне техобслуговування), а клієнт повинен здійснити оплату. Визначено ціну договору та умови оплати. Є висока ймовірність того, що клієнт здійснить оплату за обладнання.

Час переходити до другого кроку.