Визначення ціни операції

Що впливає на ціну операції?

Ціна операції — це сума компенсації, на яку підприємство очікує отримати право в обмін на передачу клієнтові обіцяних товарів або послуг. Виняток становлять суми, зібрані від імені третіх осіб (наприклад, деяких податків на продаж).

Компенсація, обіцяна в договорі з клієнтом, може включати фіксовані суми, змінні суми або і ті, й ті суми. Щоб визначити ціну операції, підприємство має розглянути умови договору та свою звичну практику бізнесу. Як би це не було дивно, але не завжди та ціна, яку ми визначили в договорі, і є ціною операції, оскільки на остаточну ціну впливають різні чинники.

Які чинники можуть впливати на ціну операції? На оцінку ціни операції впливають (1) характер, (2) час і (3) сума компенсації, обіцяної клієнтом. Визначаючи ціну операції, враховують вплив усіх перелічених нижче чинників:

— змінну компенсацію та її обмеження;

— наявність у договорі істотного компоненту фінансування;

— негрошову компенсацію;

— компенсацію, що має бути сплачена клієнтові.

Якщо є такі чинники, то ми повинні врахувати їх при визначенні ціни операції, тобто скоригувати ціну операції. При визначенні ціни операції виходять з припущення, що товари/послуги будуть передані клієнтові, як обіцяно чинним договором, і договір не буде скасовано, оновлено або змінено.

Змінна компенсація та її обмеження

Сума компенсації, обіцяна в договорі, може змінюватися залежно від знижок, дисконтів, відшкодувань, набраних балів, цінових поступок, стимулів, бонусів за результатами роботи, штрафів або інших подібних чинників.

Чому компенсацію називають змінною? Та тому, що її наявність залежить від настання або ненастання певної події в майбутньому. Наприклад, сума компенсації буде змінною, якщо або товар був проданий з правом повернення, або фіксовану суму обіцяно як бонус за показники діяльності по досягненню певного рубежу. Розглянемо приклад.

Приклад 1. Підприємство здійснює регулярне постачання товару. Ціна постачання — 50 грн. за одиницю. Але договором передбачено, якщо клієнт придбає у нас протягом року 1000 одиниць товару, то ціна товару становитиме 40 грн./од., якщо придбає 1500 одиниць — 38 грн./од. Тобто буде ця знижка чи ні, залежить від того, чи придбає у нас клієнт достатню кількість товару. Отже, є елемент невизначеності.

Підприємство включає в ціну операції частину або всю суму змінної компенсації, лише якщо існує висока ймовірність того, що коли невизначеність буде вирішена, не відбудеться значного відновлення суми визнаного доходу. Тобто не буде суттєвого коригування доходу.

Якщо компенсація, обіцяна в договорі, включає змінну суму, тоді треба оцінити суму компенсації, на яку підприємство матиме право в обмін на передачу обіцяних товарів/послуг клієнтові. МСФЗ 15 передбачає два методи оцінки суми змінної компенсації:

1) очікуваної вартості — це сума зважених з урахуванням ймовірності значень діапазону можливих сум компенсації. Очікувана вартість може бути належною оцінкою суми змінної компенсації, якщо підприємство має велику кількість договорів з подібними характеристиками;

2) найімовірнішої величини — це одне, найімовірніше значення у діапазоні можливих сум компенсації (тобто один найімовірніший результат договору). Найімовірнішою сумою може бути відповідна оцінка величини змінної компенсації, якщо договір має тільки два можливих результати (наприклад, підприємство або отримує бонус за показники діяльності, або ні). Припустимо, договір передбачає виплату бонуса. Якщо в нас є декілька ймовірних варіантів отримання бонуса, то використовуємо метод очікуваної вартості. Якщо ж варіант тільки один (отримаємо бонус чи ні), то використовуємо метод найімовірнішої величини.

При цьому використовують метод, який краще прогнозує розрахунок доходу (див. рис. 2). Обраний метод застосовують послідовно протягом строку дії договору.

Приклад 2. Підприємство здійснює регулярне постачання товару. Ціна постачання — 50 грн./од. Але договором передбачено, що якщо клієнт придбає у нас протягом року 1000 одиниць цього товару, то ціна становитиме 40 грн./од.; 1500 од. — 38 грн./од.; 2000 од. — 36 грн./од.

Оцінку змінної компенсації здійснюємо з використанням методу найімовірнішої величини.

Відділ маркетингу дає оцінку: найімовірніше, клієнт придбає у підприємства протягом року 1400 одиниць товару. Тобто в підсумку цей товар буде коштувати для клієнта 40 грн./од., замість 50 грн./од. Припустимо, у першому місяці клієнт придбав 100 од. товару. На дату відвантаження (за умовами договору оплата після відвантаження) ми визнаємо:

— дебіторську заборгованість виходячи з ціни 50 грн./од., як це передбачено договором. Ця ж ціна 50 грн./од. буде визначена й у відвантажувальних документах. І саме виходячи з неї ми нараховуємо й податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ;

— дохід визнаємо одразу виходячи вже із суми змінної компенсації — за ціною 40 грн./од., тобто з урахуванням ймовірної знижки. А на решту — 1000 грн. визнаємо договірне зобов’язання. Детальніше про нього див. на с. 23.

Записи зробимо такі:

Дт 361 — 5000 грн. (100 од. х 50 грн./од.);

Кт 702 — 4000 грн. (100 од. х 40 грн./од.);

Кт 685 — 1000 грн.

Зверніть увагу: дохід ми визнаємо виходячи з ціни 40 грн./од., а ось ПДВ треба нараховувати виходячи з ціни 50 грн. І лише коли клієнт виконає всі вимоги для отримання знижки (тобто придбає необхідний обсяг товару) — ми складемо розрахунок коригування до податкової накладної і зробимо коригування ПЗ виходячи з ціни 40 грн.

Важливий нюанс: первинні документи у нас будуть з ціною 50 грн./од. Звісно, цей момент може привернути увагу податківців. Тому, вважаємо, потрібно скласти бухдовідку, у якій з посиланням на МСФЗ 15 навести обґрунтування, чому саме дохід визнано у цій сумі. До бухдовідки слід додати як підтвердження, наприклад, звіт відділу маркетингу про обсяги попередніх закупівель товару клієнтом.

І ще важливий момент. Наприкінці кожного звітного періоду слід оновлювати оцінку ціни операції з метою достовірного відображення обставин, що склалися на кінець звітного періоду, та відображення зміни обставин протягом звітного періоду. Тобто якщо ми бачимо, наприклад, що клієнт у нас придбає більшу кількість товару, ніж планувалося, і буде мати ще більшу знижку, то ми здійснюємо перерахунок доходу вже виходячи з нової ціни.

Також необхідно враховувати ймовірність і величину зменшення доходу. Серед чинників, які можуть збільшити ймовірність або величину зменшення доходу, зокрема, такі:

— на суму компенсації дуже сильно впливають чинники, на які підприємство не може впливати. Ними можуть бути: волатильність на ринку, рішення або дії третіх сторін, погодні умови та високий ризик морального зносу обіцяного товару або послуги;

— передбачається, що невизначеність щодо суми компенсації не буде вирішена протягом тривалого періоду часу;

— підприємство має обмежений досвід (або інше підтвердження) роботи з подібного роду договорами або такий досвід (чи інше підтвердження) має обмежену прогнозну цінність;

— практикою підприємства є або надання широкого діапазону цінових поступок, або зміна строків та умов оплати подібних договорів за подібних обставин;

— договір передбачає велику кількість та широкий діапазон можливих сум компенсації.

Істотний компонент фінансування

Це пов’язано з дисконтуванням. Ви, напевне, знаєте, що за МСФЗ ми враховуємо вартість грошових коштів у часі. Тобто вартість грошей, отримана сьогодні, реально більша, ніж цей же номінал грошових коштів, наприклад, через рік.

Тому МСФЗ 15 говорить, що ми повинні при визнанні доходу врахувати, чи є істотний компонент фінансування. Про його існування свідчать, зокрема, такі фактори:

— є значна різниця тривалості часу між моментом передачі обіцяних товарів/послуг клієнтові та моментом оплати клієнтом за них. Наприклад, ми здійснюємо продаж товару з розстрочкою або нам спочатку клієнт перераховує оплату та є значна різниця у часі між датою отримання оплати та датою відвантаження товару;

— є значна різниця між сумою обіцяної компенсації та ціною продажу у грошових коштах на обіцяні товари або послуги.

Мета коригування — визнати дохід у сумі, яку клієнт заплатив би за обіцяні товари/послуги, якби він розплачувався за них грошовими коштами, коли (або по мірі того, як) вони переходять до клієнта (тобто ціна продажу на умовах оплати у грошима відразу). Оцінюючи, чи містить договір компонент фінансування та чи є він істотним для договору, розглядають усі доречні факти й обставини.

Утім, якщо період між передачею обіцяного товару/послуги клієнтові та оплатою за нього не більше одного року, § 63 МСФЗ 15 дозволяє не враховувати істотний компонент фінансування.

Договір з клієнтом не має істотного компонента фінансування, якщо наявний будь-який з таких чинників:

— клієнт заплатив за товари/послуги авансом і час їх передачі на розсуд клієнта;

— значна сума обіцяної компенсації є змінною, а сума або час її отримання залежить від настання чи ненастання певної майбутньої події, яка в основному непідвладна клієнтові чи підприємству (наприклад, якщо компенсація — це роялті на основі обсягу продажів);

— різниця між обіцяною компенсацією та ціною продажу у грошових коштах товару/послуги виникає не з причини надання фінансових коштів клієнтові або підприємству, а з інших причин, і пропорційна причині різниці.

Зауважте! МСФЗ 15 вимагає, щоб ми враховували істотний компонент фінансування, не тільки коли підприємство надає клієнту відстрочку у здійсненні платежу (тобто коли воно, по суті, кредитує покупця), а й коли підприємство отримує від покупця аванс та є значна різниця в часі між отриманням авансу та наданням послуги (тобто коли клієнт кредитує підприємство).

При цьому користуються ставкою дисконтування, яка використовувалася б в окремій операції фінансування між підприємством та його клієнтом на момент укладення договору. Це ставка, яка відображає кредитні характеристики сторони, яка одержує фінансування за договором.

Давайте розглянемо, як це діє, на прикладах.

Приклад 3. 01.01.2019 р. підприємство відвантажило товар покупцеві за 100 тис. грн. (без ПДВ) з відстрочкою платежу на 2 роки. Згідно з договором клієнт повинен сплатити грошові кошти за товар через два роки — 31.12.2020 р. Ставка дисконтування — 15 %.

Щодо ставки дисконтування (i). У цьому випадку, по суті, підприємство кредитує клієнта. Тому це та ставка, за якою клієнт міг би залучити позикові кошти. 100 тис. грн. (FV) — це сума, яку підприємство отримає через 2 роки (n). Нам потрібно визначити теперішню вартість (PV) цієї суми, тобто продисконтувати ці 100 тис. грн.

Тоді теперішня (дисконтована) вартість (PV) становитиме:

PV = FV : (1 + і)ⁿ = 100000 : (1 + 0,15)² = = 75614,37 грн. = 75614 грн.

Таким чином, на дату відвантаження визнаємо дохід від реалізації у сумі 75614 грн. Різницю між 100000 грн. та 75614 грн. у сумі 24386 грн. визнаємо як відсотковий дохід (фінансовий дохід). Дебіторську заборгованість обліковуємо за амортизованою вартістю (див. табл. 1).

Таблиця 1. Визначення балансової вартості дебіторської заборгованості

Визначена теперішня вартість дебіторської заборгованості (75614 грн.) — це сума на початок періоду. А далі на неї нараховуємо відсотки виходячи зі ставки дисконтування 15 %. Потім визначаємо балансову вартість на кінець періоду. Для цього до балансової вартості на початок періоду додаємо відсотки (75614 грн. + 11342 грн.). На суму 86956 грн. знову ж таки нараховуємо відсотки за ставкою 15 %. І, таким чином, на кінець 2020 року виходимо на суму 100 тис. грн.

У бухобліку будуть зроблені такі проводки (див. табл. 2):

Таблиця 2. Облік на умовах відстрочки платежу

Зверніть увагу: у прикладі для спрощення ми взяли річний звітний період. Але якщо ми звітуємо поквартально, то потрібно буде визначити балансову дебзаборгованість на кожну звітну дату. І відповідно на кінець кожного такого періоду визначити відсотковий дохід.

Приклад 4. 01.01.2019 р. підприємство отримало попередню оплату від покупця у сумі 100 тис. грн. (без ПДВ). При цьому згідно з умовами договору відвантаження товару відбудеться лише через два роки — 31.12.2020 р. Ставка дисконтування — 15 %.

У цьому випадку, по суті, клієнт кредитує підприємство. Тому ставка дисконтування — це ставка, за якою підприємство-продавець може залучити позикові кошти. У цьому випадку 100 тис. грн. — це теперішня вартість заборгованості. Тому дисконтувати її не потрібно. Ми просто нараховуємо відсотки на цю суму.

Як розрахувати балансову вартість кредиторської заборгованості, показано в табл. 3.

Таблиця 3. Визначення балансової вартості кредиторської заборгованості

Зверніть увагу! 31.12.2020 р. підприємство відвантажує товар. У цей момент відбувається передача контролю і, відповідно, виникають підстави для визнання доходу від реалізації.

У бухгалтерському обліку будуть здійснені такі проводки (табл. 4):

Таблиця 4. Облік на умовах попередньої оплати

Негрошова компенсація

Компенсація за обіцяні товари/послуги з боку клієнта може мати іншу форму ніж грошовими коштами (негрошова компенсація). У такому разі для визначення ціни операції компенсацію негрошовими коштами (або обіцянку негрошової компенсації) оцінюють за справедливою вартістю.

Якщо немає можливості обґрунтовано оцінити справедливу вартість негрошової компенсації, тоді її оцінюють опосередковано на підставі ціни відокремленого продажу товарів/послуг, обіцяних клієнту (або класу клієнтів) в обмін таку компенсацію.

Згідно з МСФЗ 15 якщо справедлива вартість змінюється з причин, інших, ніж просто форма компенсації (наприклад, унаслідок результатів діяльності підприємства), тоді враховують обмеження змінної компенсації.

Компенсація, яка має бути сплачена клієнтові

Окремі підприємства виплачують компенсацію своїм покупцям. У більшості випадків така компенсація є стимулом, який підприємство надає покупцеві з метою залучення його до придбання або повторного придбання своїх товарів або послуг. Обліковують її як зниження ціни операції і, отже, доходу від звичайної діяльності. Виняток — випадки, коли оплату здійснюють в обмін на відокремлений товар або послугу, які клієнт передає підприємству.

Така компенсація зазвичай має форму знижки або повернення вартості товарів/послуг, наданих продавцем. Компенсація може бути сплачена клієнтові грошима в формі ретробонусів або кредиту, або в іншій формі заохочення (купон або ваучер).

Якщо компенсація, яка має бути сплачена клієнтові, обліковується як зниження ціни операції, то зниження доходу визнають, коли (або у міру того, як) відбувається пізніша з таких подій:

— підприємство передає відповідні товари або послуги клієнтові;

— підприємство виплачує чи обіцяє виплатити компенсацію (навіть якщо цей платіж залежить від майбутньої події). Така обіцянка може передбачатися звичною практикою бізнесу підприємства.