Дата виникнення ПЗ з ПДВ зазвичай припадає на першу з подій: відвантаження товарів або отримання передоплати (п. 187.1 ПКУ). Касовий метод для дати ПЗ з ПДВ, тобто нарахування його за датою надходження коштів в оплату товарів/послуг (див. п.п. 14.1.266 ПКУ), передбачений ПКУ лише для постачань з оплатою бюджетними коштами (п. 187.7 ПКУ), при виконанні підрядних будівельних робіт (останній абзац п. 187.1 ПКУ), при постачаннях деяких енергоресурсів і житлово-комунальних послуг (п. 187.10 ПКУ) та ще в декількох випадках.
Тобто в більшості ситуацій ПЗ визначається за першою подією. Тому коли товари реалізуються з постоплатою (і особливо через посередників1) і виникає бажання змістити дату ПЗ до моменту оплати товарів. На жаль, практика надає небагато способів. І їх усі потрібно погоджувати з контрагентами, оскільки зазвичай відстрочення ПЗ в однієї сторони призводить до відстрочення ПК в іншої…
1 Оскільки передачу товарів посередникові ПКУ прирівнює до відвантаження/«постачання товарів» (див. п. 189.4 ПКУ, що відсилає до «першоподійного» п. 187.1).
Товари — «на зберігання»
Часто для зсунення продавцеві товарів дати виникнення ПЗ ближче до дати надходження грошей від посередника або покупця є використовуються договори зберігання. Тобто за згодою покупця (чи посередника) продавець передає першому на відповідальне зберігання товар, який пізніше буде йому (чи їм) проданий, щоб відсунути момент нарахування ПЗ (складання ПН) за таким постачанням.
За договором відповідального зберігання одна сторона (зберігач) зобов’язується зберігати річ, передану їй іншою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності (ст. 936 ЦКУ). При передачі майна на зберігання право власності на нього від поклажодавця до зберігача зазвичай не переходить, тому така операція для цілей оподаткування ПДВ не є постачанням товарів.
Проте ст. 944 ЦКУ встановлює, що зберігач не має права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її в користування іншій особі. Та й п.п. 14.1.32 ПКУ для податкових цілей визначає відповідальне зберігання як госпоперацію, що передбачає передачу платником матцінностей на зберігання без права їх використання зберігачем (юр- чи фізособою) у своєму господарському обороті з подальшим поверненням їх платникові без зміни якісних або кількісних характеристик.
Тобто передача товарів на зберігання не призведе до жодних податкових наслідків з ПДВ (власне, як і з податку на прибуток або ЄП)2, оскільки
2 Передача товарів за договорами, що не передбачають перехід права власності на них, зокрема за договорами відповідального зберігання, не вважається продажем (п.п. 14.1.202 ПКУ).
передача майна на відповідальне зберігання об’єктом оподаткування ПДВ не є (п.п. 196.1.2 ПКУ)
Таким чином, передача товарів на зберігання у сторони-поклажодавця, що передає (продавця/комітента тощо), не викличе ПЗ. Але й у сторони-зберігача, що приймає (покупця/посередника), не буде права на ПК. Аж доти, доки зберігач не вирішить використати майно, що зберігається, у своїх цілях (у тому числі його продати). Тобто договір(и) купівлі-продажу/комісії (тощо) оформляють ближче до моменту, коли у покупця з’являються кошти для оплати або коли посередник знаходить покупця товарів. І тоді товари/частину товарів за документами «повертають» зі зберігання і «передають» уже за іншим договором (або перетворюють договір зберігання на інший). Ось тоді й доведеться поклажодавцеві, що перетворився на продавця, нарахувати ПЗ з ПДВ — якщо тільки до цього моменту за новим договором вже не надійшла передоплата (тоді ПЗ буде за грошима).
Проте за задоволення треба платити. ☺ Послугу зі зберігання краще оформити за деяку плату, щоб фіскали покупцеві (посередникові) не «пришили» безоплатну (чи дешеву) послугу та не оподаткували її ПДВ виходячи з мінбази. Це є негативним моментом у «зберігаючому» способі зсунення ПЗ.
Ще при цьому слід пам’ятати, що використані зберігачем у власних цілях товари, що знаходяться у нього на зберіганні, п.п. 14.1.13 ПКУ прирівнює до безоплатно наданих — з усіма можливими… Тому купівлю-продаж/комісію тощо на відповідні частини товарів краще оформляти вчасно.
Крім того, у БЗ 101.6 фіскали зазначають, що коли зберігач відмовив власникові в поверненні товару або закінчився строк зберігання за договором, то на дату відмови або закінчення строку зберігання у власника виникають ПЗ з ПДВ.
Товари — «у заставу»
Ще одним видом «безоб’єктно-ПДВшної» передачі є передача товарів «майбутньому» покупцеві/комісіонерові в заставу3. Річ у тім, що операція з передачі майна в заставу для забезпечення чинної вимоги кредитора (а також повернення такого майна із застави), якщо місце передачі (повернення) знаходиться на митній території України, згідно з п.п. 196.1.2 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ. ПЗ з ПДВ з переданого в заставу товару виникне у заставодавця лише після звернення на цей товар (предмет застави) стягнення кредитором (покупцем, посередником). Причому момент виникнення ПЗ може різнитися залежно від того, яким договором застави передбачений спосіб звернення стягнення на товари, що є предметом застави. Для рухомого майна при зверненні стягнення на предмет застави шляхом досудового врегулювання (ст. 26 Закону № 12554) це може бути: (1) продаж заставодержателем предмета застави (товарів) шляхом укладення договору купівлі-продажу (договір купівлі-продажу укладається заставодержателем від імені заставодавця (боржника)) або (2) передача товарів, що перебувають у заставі, у власність заставодержателя (у порядку, встановленому Законом № 1255).
3 Організувати таку заставу не складно (юрподробиці про заставу див. наприкінці цього підрозділу).
4 Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.
І хоча в першому випадку відносини між сторонами набувають характеру продажу товарів за договором доручення, проте ці операції випливають з договору застави, а договір доручення між сторонами фактично не укладався, тому ніби немає прямих підстав залучати сюди норму «посередницького» п. 189.4 ПКУ (ср. ). Водночас другий абзац цього пункту, що говорить не про базу оподаткування, а про дату виникнення ПЗ з ПДВ, уже згадує й інші договори, у межах яких товари передаються без передачі на них права власності, тому безпечніше
в обох випадках заставодавцю відобразити ПЗ датою звернення стягнення на предмет застави
Водночас є нестандартна відповідь головних фіскалів на запитання про порядок оподаткування ПДВ операцій з продажу заставного майна боржника, у разі коли кредитор не є банківською установою (див. БЗ 101.06). Там вони пишуть, що:
1) на дату оплати покупцем вартості майна боржник (заставодавець) зобов’язаний визначити ПЗ з ПДВ, скласти і зареєструвати ПН на вартість реалізованого майна;
2) у випадку якщо за угодою сторін заставне майно в рахунок погашення боргу переходить до заставодержателя, то таке відчуження прирівнюється до постачання товару, тому і визнати ПЗ, і скласти ПН заставодавець повинен на дату такої передачі.
Покупець майна або заставодержатель, до якого перейшло право власності на об’єкт застави, має право на ПК за такою операцією (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН). Загалом, упевнений у собі заставодавець (готовий до суперечок з податківцями) у першому випадку може ризикнути і згідно з цією консультацією відобразити ПЗ за датою оплати покупцем вартості податкового майна (до речі, така оплата зазвичай надходить заставодержателеві).
Тепер відзначимо деякі важливі нюанси, що стосуються договорів застави. Основні нормативи, що регулюють заставу рухомого майна (товарів): ЦКУ, Закон № 26545 і Закон № 1255.
5 Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII.
За договором застави до заставодержателя спочатку переходить не право власності на предмет застави, а певні повноваження (наприклад, отримати згодом право власності на предмет застави або право його продажу), реалізувавши які заставодержатель зможе задовольнити свої вимоги.
Предмет застави, якщо інше не встановлено договором або законом, залишається у заставодавця, тому бажано обумовити в договорі, що він передається заставодержателеві.
Заставодавцем може бути не обов’язково боржник, але й майновий поручитель (третя особа).
Заставою можуть бути забезпечені найрізноманітніші вимоги, що виникають із певної низки договорів. Наприклад, кредитних, договорів позики, купівлі-продажу (постачання), оренди тощо. За домовленістю сторін застава може застосовуватися й щодо вимог, які повинні будуть виникнути в майбутньому (ст. 573 ЦКУ)! Тобто зобов’язання сплатити через місяць певну суму (наприклад, передоплати) теж може бути забезпечено заставою6…
6 За ситуації, коли гроші є, можна надати позику під заставу товару, а потім — коли повернення «позики» не відбудеться — звернути стягнення на товар і реалізувати його.
Нотаріально посвідчується договір застави, в якому предметом є: нерухоме майно (договір іпотеки), транспортні засоби, що підлягають держреєстрації, космічні об’єкти.
Загалом, це все дозволяє зімітувати заставу товару для цілей відстрочення дати нарахування ПЗ.
Сировина/матеріали — «у переробку»
Якщо товар може позиціонуватися як сировина-матеріали, то «ПДВшно-необ’єктну» передачу покупцеві (чи посередникові) можна провести за договором на переробку давальницької сировини або за договором підряду на виконання робіт із сировини замовника (і той, і інший вид договору має укладатися з дотриманням § 1 гл. 61 «Підряд» ЦКУ). Операції з передачі у межах таких договорів «виконавцеві» товарів без переходу на них права власності не є постачанням товарів.
Тобто така передача товарів за загальним правилом не оподатковується ПДВ
При цьому покупець може «самовільно» запустити цю сировину/матеріали у своє виробництво (а посередник — займатися її продажем). А коли у нього з’являться гроші для оплати, розірвати з якоїсь «об’єктивної» причини давальницький або підрядний договір, викупивши в «замовника» сировину/матеріали за договором купівлі-продажу або «повернувши» та «отримавши» їх за документами вже у межах договору комісії тощо…
Часткове зсунення ПЗ — «товарний кредит», «розстрочка»…
Частково зсунути дати відображення ПЗ можна за допомогою продажу товарів за договором товарного кредиту або в розстрочку. Тобто із сплатою відсотків за користування розстрочкою. При цьому дату нарахування за таким договором відсотків треба встановити пізнішу, а суму самих відсотків — більшу. Проте бажано, щоб ціна товарів була не нижча ціни їх придбання (звичайної ціни), інакше доведеться доплачувати ще й ПДВ з різниці між ціною придбання/звичайною (мінбазою) і договірною ціною. Адже відсотки за таким договором оподатковуватимуться ПДВ окремо і саму «товарну» базу не збільшать. Це випливає з п. 187.3 ПКУ, де зазначено, що у разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення ПЗ у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору. Тому ми й запропонували в договорі якомога далі відсунути строк (строки) нарахування відсотків. Детальніше про продаж товарів у розстрочку читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 70, с. 12.
