Понадлімітне водовідведення: облік

Вважаємо, що плата за понадлімітне скидання стічних вод в каналізацію є свого роду підвищеною платою за послугу, згідно з умовами договору на послуги водовідведення. Відповідно, обліковувати такі витрати треба в тому ж порядку, що і витрати на послуги водовідведення в межах встановлених норм. А тепер пояснимо.

Договір водовідведення

Водовідведення — це діяльність зі збору, транспортування й очищення стічних вод за допомогою систем водовідведення або інших споруджень відведення та/або очищення стічних вод (див. ст. 1 Закону України «Про питну воду, питне водопостачання та водовідведення» від 10.01.2002 р. № 2918-II).

Обсяги стічних вод, що підлягають оплаті, визначаються відповідно до умов договору на послуги водовідведення. Споживач платить за тарифом за послуги водовідведення у разі повної відповідності якості і режиму скидання стічних вод умовам укладеного договору. При недотриманні таких умов договору споживач повинен оплатити за підвищеним тарифом:

— за понадлімітний (не врахований договором) обсяг скидання стічних вод;

— за скидання наднормативних забруднень стічних вод.

Ціна чи штраф?

Як розцінювати підвищену плату за понадлімітне відведення/забруднення води: як ціну послуги чи як штраф?

Від відповіді на це запитання залежить податковий і бухгалтерський облік. Адже нарахування штрафних санкцій не є постачанням товарів/послуг — тобто така операція не є об’єктом обкладення ПДВ.

Насправді, виходити слід передусім з умов, прописаних в самому договорі, і від оформлення первинних документів. Як правило, плату за понадлімітні обсяги скидання стічних вод сторони розцінюють як відшкодування вартості послуги за підвищеним тарифом. Отже, таку операцію оподатковують ПДВ.

А ось в частині понадлімітного забруднення води зустрічаються варіанти. Так, у деяких регіонах Водоканал розглядає плату за підвищену концентрацію шкідливих речовин у стічних водах як штраф і не оподатковує ПДВ (наприклад, у Харкові). Водночас, в інших регіонах підвищену плату за порушення концентрації шкідливих речовин у стічних водах відносять до договірної вартості послуги водовідведення. Акцент тут роблять на тому, що між сторонами договору має місце саме постачання послуг в розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ. Отже, підвищений тариф за понадлімітне забруднення — це просто договірна вартість (компенсація) послуги водовідведення, а не штрафна санкція (див. лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 21.06.2019 р. № 2838/ІПК/04-36-12-01-16). Тобто така операція включається в об’єкт оподаткування ПДВ.

За великим рахунком, вважаємо, що понадлімітне відведення і забруднення води однаково вимагають додаткових витрат матеріальних і енергетичних ресурсів на їх транспортування та очищення. Тому така плата і в тому, і іншому випадку повинна розцінюватися не як штрафна санкція, а саме як підвищена договірна вартість за послуги, пов’язана з подорожчанням робіт з очищення води. А отже операція оподатковується ПДВ у загальному порядку.

Бухоблік

Відштовхуючись від суті здійснюваних платежів, їх цілком можна віднести до витрат на комунальні послуги за офісним приміщенням. Такі витрати обліковуються за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Уся справа в основному принципі бухобліку. Він говорить: господарські операції відображають у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV).

Одночасно з цим п. 7 П(С)БО 16 «Витрати» вимагає визнавати витрати в періоді отримання доходу (або в періоді фактичного понесення витрат, якщо їх неможливо прямо пов’язати з доходом). При цьому Мінфін зазначає, що визнання витрат жодним чином не залежить від періоду отримання первинних документів* від постачальників (див.. лист від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705). Відповідно, витрати по цих нарахуваннях повинні відноситися до того періоду, за який вони нараховуються. Якщо цей принцип не дотримується, то необхідно вносити виправлення у бухоблік минулих періодів.

* Детально про відображення витрат за запізнілою первинкою див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 71, с. 14.

У нашому ж випадку, вважаємо, ніякої помилки за минулі періоди підприємством допущено не було, а отже коригувати минулі періоди не треба. Потрібно включити такі операції до складу витрат поточного періоду. Адже тут ми маємо справу зі зміною облікової оцінки. Підприємство за періоди, що розглядаються, відображало витрати за рахунками Водоконалу, і це можна назвати попередньою оцінкою (тобто обліковою, п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). Згодом Водоканал уточнив оцінку, а отже на це потрібно зреагувати, відобразивши облікові різниці поточним періодом (п. 8 П(С)БО 6). Таке коригування слід оформити бухгалтерською довідкою.

Податковоприбутковий облік

Як відомо, об’єктом оподаткування є прибуток, при визначенні якого відштовхуємося від бухгалтерського фінрезультату (п.п. 134.1.1 ПКУ). У бухобліку відсутній розподіл витрат на господарські і негосподарські**. Тому для цілей бухобліку

** Хоча, схоже, вже з’явилися деякі нападки фіскалів на непорушність цього правила (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 64, с. 2).

Уся сума, нарахована в звітному періоді за користування водою, обліковується у складі витрат такого звітного періоду.

Водночас бухгалтерський фінансовий результат підлягає коригуванню на податкові різниці. Але, по-перше, такі коригування застосовуються не усіма платниками податку на прибуток. По-друге, навіть якщо ви належите до категорії платників, зобов’язаних застосовувати податкові різниці (тобто високодохідних платників), жодних коригувань відносно витрат на наднормативне споживання води ПКУ не передбачає.

До речі, навіть за умови кваліфікації платежу за понадлімітне водовідведення як штрафу за договором, «штрафна» різниця за п.п. 140.5.11 ПКУ, вважаємо, вам також не загрожує. Адже вона поширюється тільки на штрафи, сплачені на користь юросіб-єдиноподатників і прибутківців-нульовиків, а Водоканали — як правило, платники податку на прибуток на загальних підставах.

Таким чином, витрати на понадлімітне скидання та забруднення стічних вод поточного періоду обліковуємо у фінансовому результаті 2019 року.

Право на ПК

Оскільки платіж за понадлімітне скидання стічних вод є фактично платою за надану послугу водовідведення, така операція вважається постачанням послуг в розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ. А отже, Водоканал нараховує податкові зобов’язання з ПДВ, а підприємство включає суму вхідного ПДВ до складу свого податкового кредиту. Причому

Адже, як ми вже говорили, це не штрафна санкція, а підвищена вартість за послуги водовідведення. Усі операції відбуваються у рамках госпдіяльності.

І жодних спеціальних норм, які б визначали понадлімітне скидання стічних вод як негосподарське, у ПКУ немає. Таким чином, вважаємо,

Водночас фіскали не вбачають господарської діяльності у разі підвищеної плати за понадлімітне забруднення стічних вод. І вимагають застосування п. 198.5 ПКУ (див. лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 21.06.2019 р. № 2838/ІНК/04-36-12-01-16). Тому бажано в цьому питанні запастися індивідуальним роз’ясненням.

Також відмітимо, що до 01.01.2022 р. платники ПДВ, що надають послуги з централізованого водопостачання і водовідведення (у даному випадку Водоканал), визначають дату податкових зобов’язань і податкового кредиту за касовим методом (п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). При цьому споживач на законних підставах має право вибору дати відображення ПК: за постачанням послуг (на підставі рахунку згідно з п.п. «а» п. 201.11 ПКУ) або за оплатою (на підставі ПН). Причому ПКУ не забороняє у будь-який місяць змінювати підхід (підстави) до відображення ПК з постачань послуг Водоканалу (детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 65, с. 29).

Втім, у даному випадку доведеться відображати податковий кредит саме за другою подією (тобто 19.08.2019 р.) на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.