На практиці нерідкі випадки, коли товари/роботи/послуги фактично прийняті в одному звітному періоді, а супровідні документи по них (накладні/акти) отримані в іншому. «Рекордсменами» серед запізнілої первинки виступають акти на надання послуг (комунальних, послуг зв’язку тощо). Саме останні у більшості своїй підтверджують вже понесені підприємством витрати звітного періоду. Якраз на них ми зосередимо свою увагу і розглянемо варіанти дій з їх запізнюванням. Розпочнемо з теорії.
Бухправила визнання витрат
Господарські операції відображають у бухгалтерському обліку в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Такий припис містить ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік*. Одночасно з цим п. 7 П(С)БО 16 «Витрати» вимагає визнавати витрати в періоді отримання доходу (чи в періоді, в якому вони були фактично понесені, якщо їх неможливо прямо пов’язати з доходом).
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Для визначення фінансового результату звітного періоду доходи конкретного звітного періоду порівнюють з витратами, що були здійснені для отримання таких доходів. При цьому доходи і витрати відображають у бухобліку в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Так свідчить один із основних принципів бухобліку та фінзвітності — нарахування та відповідності доходів і витрат (ст. 4 Закону про бухоблік). Тобто
визнання витрат жодним чином не залежить від періоду отримання первинних документів від постачальників
Наполягає на цьому і Мінфін (див. лист від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 35-36, с. 4).
Тому відсувати (відкладати) момент відображення витрат до «чужого» періоду отримання від постачальників підтвердних первинних документів безпідставно. Витрати треба визнавати у «своєму» періоді, тобто в тому, до якого вони відносяться (разом з доходом або в періоді фактичного понесення, якщо безпосередньо їх пов’язати з доходом проблематично).
Однак, з іншого боку, господарські операції підлягають відображенню у бухобліку на підставі первинних документів (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Тобто без первинних документів ніяким господарським операціям у бухобліку не місце.
Але як же тоді бути? У якій сумі показати витрати, поки документи не надійшли? Відповідь на це запитання дає п. 2.6 Положення № 88**.
Витрати через «самоакт»
Якщо на момент закриття звітного періоду ви не отримали від контрагента первинку, то цілком можете оформити її самостійно. Підредагований п. 2.6 Положення № 88 передбачає можливість складати в подібній ситуації односторонній акт. Головне завдання такого первинного документа — зафіксувати факт отримання вашим підприємством певних товарів, робіт або послуг від постачальника і їх вартість. Це дозволить визнати витрати вчасно у своєму звітному періоді, в якому вони виникли. Внутрішній односторонній акт на цю роль чудово підходить.
Але для того, щоб відобразити госпоперацію без первинки контрагента, а на підставі свого акта, п. 2.6 Положення № 88 висуває ряд умов:
1) така можливість має бути передбачена правилами документообігу підприємства, тобто необхідно закріпити її своїм «документооборотним» наказом;
2) первинні документи від контрагента мають бути відсутніми саме на момент завершення складання облікових регістрів за звітний період, тобто якщо період ще не закритий, «самоактом» оформляти операцію не можна;
3) «самоакт» має бути складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.
Щоб «самоакт» став повноцінним первинним документом, він повинен містити усі обов’язкові реквізити з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік
Внутрішній акт згодиться і за ситуації, коли первинний документ контрагента отриманий, але складений з порушеннями ст. 9 Закону про бухоблік. Тобто не відповідає статусу первинного документа.
Детальніше про те, як «самоактом» задокументувати витрати, по яких первинка від контрагента не була отримана, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 43, с. 6, № 62, с. 29.
Також п. 3.5 Положення № 88 регламентує порядок дій підприємства у разі, якщо визначена у внутрішньому первинному документі розрахункова величина витрат відрізняється від фактичної суми, зафіксованої в контрагентській первинці. Тоді в поточному періоді отримання від контрагента первинного документа на роботи/послуги різницю, що виникла, відображають:
— у складі витрат, якщо фактична вартість вище оціночної (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631);
— у складі доходів, якщо фактична вартість нижча оціночної (Дт 631 — Кт 719).
Це коригування оформляють бухгалтерською довідкою в періоді отримання контрагентського акта.
А якщо підприємство вирішило не морочитися із «самоактуванням», а просто відображає витрати в періоді отримання первинки від контрагента, не звертаючи уваги на дату її складання?
Поглянемо на наслідки такої ситуації.
Акт звітного року, що запізнився
Припустимо, акт на послуги зв’язку за червень 2017 року ви отримали в серпні того ж року. Цим же «чужим» місяцем і провели його у себе в обліку.
У наявності бухпомилка поточного звітного періоду (року), допущена і виявлена в тому ж звітному році.
Виправляють подібного роду помилки шляхом внесення записів в регістри бухобліку поточного періоду. При цьому здану квартальну фінзвітність не уточнюють. Адже помилка (невідображення госпоперації) виявлена до закінчення поточного звітного року. Раз так, виправляти її слід за відповідними рахунками бухобліку в тому місяці звітного періоду (року), в якому виявлено викривлення.
Щоправда, податківці настійно радять при виявленні помилок у фінзвітності, яка сьогодні є додатком ФЗ до податковоприбуткової декларації, подати його виправлений варіант разом з уточнюючою декларацією (див. БЗ 102.23.02). При цьому згідно з п. 46.4 ПКУ платник має право подати доповнення до такої декларації з поясненням проведених виправлень у фінзвітності — додатку ФЗ.
Якщо, скажімо, первинка, що запізнилася, поступить до вас після завершення звітного року, але до затвердження (подання) річної фінзвітності, то виправні записи у бухобліку ви внесете останнім числом грудня вже минулого року — 31.12.2017 р.
При виправленні помилок, допущених і виявлених у поточному звітному періоді (році), рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» не задіюють
Витрати відображають у звичайному порядку — на тих же рахунках бухобліку залежно від їх спрямованості (Дт 23, 91, 92, 93, 94). Підстава для виправних записів — бухдовідка. У ній наводять зміст помилки, причину її виникнення, суму і кореспонденцію рахунків, якою виправляють помилку. Більше про механізм виправлення бухпомилок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 3.
А що з податковоприбутковим обліком? Тут усе залежить від того, ким є підприємство — річником (подає декларацію один раз на рік) або квартальником (звітує поквартально за календарні квартал, півріччя, три квартали і рік).
Річники. З річниками усе дуже просто — вони подають декларацію за підсумками року. Складають її наростаючим підсумком з початку звітного року, тому до рядка 02 декларації буде перенесено «виправлений» бухфінрезультат. Тобто у складі витрат за 2017 рік буде врахований акт, що запізнився, на послуги зв’язку за червень поточного року. Адже помилка виявлена і виправлена в серпні 2017 року.
Квартальники. Чи треба уточнюватися квартальникам? Для них «квартальна» помилка у бухобліку спричинила помилку в декларації за півріччя 2017 року. Тобто виникли квартальні розбіжності: витрати повинні були зменшити фінрезультат півріччя 2017 року, а фактично зіграли за три квартали. Простіше кажучи, витрати «лягли» в «чужий» податковий період. При цьому в декларації за три квартали, а тим більше у річній звітності, у квартальників (як і у річників) усе зійдеться.
Зверніть увагу! За півріччя 2017 року підприємство переплатило податок на прибуток. Тому виправляти таку помилку чи ні — вирішувати вам. Якщо у вас виник намір таки її виправити, то, нагадаємо, є два способи (п. 50.1 ПКУ):
1) подати уточнюючу декларацію (УД) до помилкової податкової декларації (детальніше про виправлення через УД див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 20). Увага! При виявленні помилок у фінзвітності податківці наполягають на поданні разом з УД виправленого додатка ФЗ (читай — фінзвітності) до неї (див. БЗ 102.23.02);
2) відобразити уточнені показники у складі податкової декларації за той звітний період, упродовж якого такі помилки були виявлені. Служить для цього додаток ВП (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 25).
Оскільки в даному випадку ми додаємо витрати, то виправлятися доцільно якраз у складі поточної декларації, включивши до її складу додаток ВП. Тоді не доведеться морочитися з переформатуванням і складанням в догоду податківцям «дивної» фінзвітності за півріччя. Адже виправлені додатки (і додаток ФЗ у тому числі) до самого додатка ВП не заповнюють і не подають.
Але! Який би із способів виправлення ви не вибрали, по результату вийде мінус в рядку 26 УД/поточної декларації (якщо, звичайно, у вас був задекларований податок до сплати за півріччя 2017 року).
Від'ємне значення рядка 26, проведене податківцями в інтегрованій картці, призведе до утворення переплати
Важливо! Уточнюватися через УД на «добавку витрат» доцільно тільки в двох випадках:
1) якщо в подальші періоди (три квартали, рік) у вас «впаде» податок, що належить до сплати, чи
2) взагалі буде отримано від'ємне значення об’єкта оподаткування (рядок 04 декларації вийде з мінусом).
У результаті ви «присунете» дату виникнення переплати і тим самим «прискорите» повернення грошових коштів з бюджету.
Увага! Коли після подання УД/ВП складатимете поточну звітну декларацію за три квартали 2017 року, не забудьте врахувати суму уточнення при заповненні її рядка 18. Інакше ви занизите податкові зобов’язання третього кварталу (якщо рядок 19 декларацій плюсовий) або ж не покажете суму переплати (якщо рядок 19 мінусовий).
Минулорічний акт, що запізнився, потрапив до поточного року
Якими неприємностями загрожує ця ситуація для підприємства? Тут стан справ може бути серйозніший. Давайте на прикладі: акт, що датований груднем 2016 року, фактично отриманий і врахований підприємством у лютому 2017 року.
Дивіться! Замість того, щоб показати витрати за документами, що запізнилися, в 2016 році і таким чином зменшити податковоприбутковий об’єкт минулого року, підприємство-квартальник недоплатило податок на прибуток за перший квартал 2017 року, а річник (якщо не виправиться) занизить його за звітний рік. Адже йдеться про різні податкові (звітні) періоди — роки. Ситуацію з наявністю збитків залишаємо «за кадром» — тоді проблем з недоплатою не буде. Умовимося, що у нас усі податкові періоди прибуткові.
Якщо узяти квартальника, то у нього помилковим виявився бухфінрезультат за 2016 рік і за два податкові періоди 2017 року: перший квартал і півріччя. Але реально недоплачено податок тільки за підсумками першого кварталу 2017 року. За результатами 2016 року він переплачений. Який вихід?
Необхідно виправити бухпомилки, допущені (1) минулого року, — занизили витрати і (2) в поточному періоді — завищили витрати
Щоб виправити помилки, які вплинули на нерозподілений прибуток (непокритий збиток), керуємося п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». За ним якщо помилки, допущені при складанні фінзвітів в попередні роки, впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), їх виправляють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Якщо замість нерозподіленого прибутку у вас непокритий збиток — коригувати доведеться його (див. лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939).
Такі помилки виправляють через рахунок 44 у кореспонденції з рахунками бухобліку класів 1 — 6. Діяти так закликає і Мінфін у листах від 22.09.2003 р. № 31-04220-20-10/2515, від 30.12.2009 р. № 31-34000-10-0/36311, від 17.07.2013 р. № 31-08410-07-29/21303 (ср. ). Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 3.
Виправдним первинним документом, на підставі якого виправляють помилки минулих звітних періодів, виступає бухдовідка. У «виправному» випадку вона відобразить факт виправлення помилки, пояснить причини її виникнення, зафіксує дату проведеного виправлення (п. 4.3 Положення № 88).
Внесення цих даних до облікового регістру здійснюють в місяці, в якому виявлена помилка (розд. 4 Положення № 88 і п. 9 Методрекомендацій по застосуванню регістрів бухобліку від 29.12.2000 р. № 356). Більше про бухдовідку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 62, с. 23.
Після внесення виправлень у фінзвітність необхідно до перевірки податківців внести уточнення до податковоприбуткової декларації. Особливо до штрафонебезпечної — за перший квартал 2017 року. Адже за її підсумками сталася недоплата.
Знову ж таки на вибір підприємства два способи уточнення: через УД або за допомогою додатка ВП. На якому способі зупинитися — вибір підприємства.
Нагадаємо тільки: від того, який спосіб виправлення обраний, залежить розмір самоштрафу. Якщо через УД — штраф складе 3 % суми недоплати (при цьому і сума штрафу, і сума недоплати мають бути сплачені до подання УД). Якщо ж виправитися у складі поточної декларації (у додатку ВП до неї) — штраф складе 5 % суми недоплати. При цьому і сума недоплати, і самоштраф збільшують загальну суму податкового зобов’язання поточного періоду.
Яким способом вигідніше виправитися, якщо підприємство-квартальник в періоді, коли припустилося помилки, мало прибуток, а за результатами періоду її виявлення чекає збиток, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 41, с. 10.
Що стосується минулого року, то ви припустилися помилки на користь бюджету — вона не призвела до недоплати. Як саме її виправити, ви вже знаєте.
Хоча вигідніше уточнювати одразу два періоди: минулий 2016 рік — період переплати і перший квартал 2017 року — період недоплати. Причому подати уточненки є сенс у зазначеній послідовності
Тоді сплатите до бюджету тільки суму самоштрафу і пені, а недоплата «згорнеться» з переплатою. Але згодиться для такого самовиправлення тільки УД. Адже до поточної декларації можна прикріпити додаток ВП за один уточнюваний період. Як варіант можна спочатку виправити декларацію за 2016 рік через додаток ВП, поданий разом з декларацією за три квартали 2017 року. А потім подати УД за перший квартал поточного року. Але це допустимо, якщо вам «не світить» перевірка.
ПДВ-наслідки за запізнілим актом
Якщо за придбані послуги ви перерахували передоплату і отримали зареєстровану в ЄРПН податкову накладну (ПН), то податковий кредит (ПК) вам забезпечений на усі 100 % (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 60, с. 3).
А якщо, навпаки, першою подією стало отримання послуги плюс є зареєстрована ПН? Але при цьому сам акт, що підтверджує факт надання такої послуги, отриманий із запізненням. Чи можна вважати послугу придбаною і відобразити ПК на підставі такої ПН, не чекаючи акта? Чи все ж таки набувачу результатів послуг краще почекати отримання запізнілого акта? У який момент тоді відображати ПК?
На наш погляд, якщо ми задокументували отримання послуги «самоактом» і при цьому у нас є зареєстрована ПН, то цілком можемо відобразити ПК, спираючись на п. 198.2 ПКУ, тобто за датою отримання такої послуги. Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 101, с. 45.
Якщо ж ми не склали внутрішній документ, тоді варто дочекатися запізнілого акта. Потім можна:
— або подати уточненку до того звітного періоду, в якому виникло право на ПК*;
* Про включення сум ПДВ до ПК через УР до закінчення 365 днів податківці у БЗ 101.13 нічого не говорять. Наш коментар див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 67, с. 6.
— або скористатися правилом «365 днів» і відкласти ПК на будь-який наступний період протягом 365 днів з дати складання ПН згідно з п. 198.6 ПКУ.
Обережним платникам, які займаються «самоактуванням», але вирішили не ризикувати, а відображають ПК при отриманні контрагентської первинки, теж підійде цей варіант.
Як бути, якщо підприємство формує ПК на підставі замінників ПН з п. 201.11 ПКУ — рахунків за послуги зв’язку, за послуги за приладами обліку (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 61, с. 9)?
Для віднесення сум ПДВ до складу ПК на підставі замінників ПН діє загальне правило «першої події»:
— або на дату списання коштів з банківського рахунку на оплату товарів/послуг;
— або на дату отримання товарів/послуг.
Але! Щоб відобразити ПК, обов’язково треба мати документ, який підтверджує таке право (п. 198.6 ПКУ). Тому доки немає документа, що підтверджує споживання послуги, показати ПК не вийде.
При цьому, нагадаємо, формувати ПК на підставі замінників ПН можна виключно «період в період», оскільки п. 198.6 ПКУ не передбачає можливості відстрочити право на ПК до 365 днів для таких документів.
Таким чином, суми ПДВ на підставі запізнілих актів — замінників ПН платник може включити до складу ПК лише шляхом подання УР за звітний період, в якому виникло таке право (з урахуванням строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ). Отже головне — щоб таке уточнення вписувалося в рамки 1095 днів з дати, що настає за останнім днем подання помилкової декларації (тобто тієї, в якій не був врахований замінник ПН).
висновки
- Витрати визнають в тому звітному періоді, до якого вони відносяться (одночасно з доходом або в періоді фактичного понесення, якщо безпосередньо їх зв’язати з доходом складно).
- За відсутності на кінець звітного періоду супровідного документа від контрагента госпоперацію можна оформити внутрішнім актом, в якому мають бути усі обов’язкові реквізити первинки із ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
- Виправляти помилку через УД на «добавку витрат» доцільно тільки у випадках, коли в подальші періоди поточного звітного року зменшиться податок на прибуток до сплати або взагалі буде отримано негативне значення об’єкта обкладення.
- Якщо в результаті виправлення помилки недоплачено податок на прибуток, то розмір самоштрафу складе 3 % суми недоплати — при виправленні через УД або 5 % суми недоплати — при уточненні за допомогою додатка ВП.
- Формувати ПК на підставі замінників ПН можна виключно «період в період».
