Негоспвитрати: знову під прицілом?

У пошуках шляхів наповнення бюджету податківці генерують нові вигадки. Цього разу контролерам не сподобалися витрати, які виявилися неопераційними, тобто не пов’язаними з операційною діяльністю. Нагадаємо, в коло таких витрат потрапляють витрати, які виникають в ході фінансової, інвестиційної або будь-якої іншої діяльності, що обліковуються відповідно на рахунках 95 «Фінансові витрати», 96 «Втрати від участі в капіталі», 97 «Інші витрати» (п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінзвітності», Інструкція № 291*).

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів..., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

І хоча в даному випадку підозра впала на витрати, відображені підприємством на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності», не виключаємо, що ту ж пісню про негосподарський характер фіскали з легкістю можуть заспівати і відносно будь-яких інших витрат (навіть операційних!) і чіплятися аналогічним чином і до них. Тому сьогодні поговоримо про негоспвитрати детальніше.

Негоспвитрати: трохи історії

Спершу варто озирнутися в минуле. Нагадаємо, що до 01.01.2015 р. (тобто до «бухобліковізації» податковоприбуткового обліку — перебудови під бухоблік) ключовою умовою для відображення витрат в податковому обліку був їх зв’язок із госпдіяльністю (тобто діяльністю, спрямованою на отримання доходу, п.п. 14.1.36 ПКУ). А ось витрати негосподарської спрямованості не дозволялося відносити до складу податкових витрат.

Проте після 01.01.2015 р. докорінно був змінений підхід до визначення об’єкта оподаткування. Об’єктом оподаткування став бухфінрезультат, тобто фінансовий результат, визначений у фінзвітності відповідно до П(С)БО або МСФЗ, який в деяких випадках платникам належало коригувати на податкові різниці, що виникають згідно з положеннями ПКУ (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Тому орієнтиром для прибуткової декларації стала фінзвітність. І, зокрема, до фінрезультатного ряд. 02 декларації стали переносити бухфінрезультат — значення зі знаком «+» ряд. 2290 (прибуток) або зі знаком «-» ряд. 2295 (збиток) з ф. № 2 (чи значення ряд. 2290 з ф. № 2-м/2-мс з відповідним знаком). І, до речі, про те, що до ряд. 02 декларації поміщають саме фінзвітний бухфінрезультат, йшлося ще в листі ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 15.01.2016 р. № 321/7/04-36-15-03-22. Після чого за потреби бухфінрезультат коригують на різниці (через ряд. 03 декларації і додаток РІ). Проте відразу скажемо, що

Хіба що свої тонкощі обліку встановлено для:

— невиробничих основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НМА) — не призначених для використання в госпдіяльності (п.п. 138.3.2 ПКУ). За ними амортизацію, а також витрати на ремонти/поліпшення не можна врахувати в податковому обліку (пп. 138.1, 138.3.2 ПКУ), тому їх знімають через збільшуючі різниці. Хоча ці витрати можуть зіграти в податковому обліку при продажу невиробничих ОЗ або НМА (п. 138.2 ПКУ; детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 7);

— подарунків неплатникам податку на прибуток (окрім фізичних осіб, п.п. 140.5.10 ПКУ) — коли витрати обнуляють збільшуючою різницею. Детальніше про подарунки див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 22; 2018, № 24.

В усіх інших випадках так звані негосподарські витрати на загальних підставах (тобто за бухобліковими правилами) беруть участь у формуванні фінрезультату (об’єкта оподаткування) і не підлягають коригуванню в податковоприбутковому обліку (тобто ніякі різниці за ними не виникають)*.

* Хоча негосподарське використання важливе в цілях ПДВ для нарахування компенсуючих ПЗ (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

Що відмітно, після цих змін з можливістю обліку негоспвитрат погоджувалися і самі контролери, визнаючи, що формування витрат здійснюється за правилами П(С)БО або МСФЗ (БЗ 102.13). І, зокрема, звертали увагу на те, що в податковому обліку не передбачено коригувань (різниць) за:

— витратами на утримання та обслуговування (охорону, прибирання, використання витратних матеріалів для обслуговування тощо) об’єктів соціально-культурного призначення (листи ДФСУ від 24.05.2017 р. № 332/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; від 24.05.2017 р. № 350/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 59, с. 4);

— витратами на забезпечення працівників питною водою (лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15);

— наднормативними нестачами цінностей, виявленими при інвентаризації або крадіжці (листи ДФСУ від 18.04.2018 р. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 29.08.2017 р. № 1756/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— відшкодуванням матеріального збитку (лист ДФСУ від 08.05.2019 р. № 2037/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— відшкодуванням орендарем орендної плати за земельну ділянку у разі несвоєчасного оформлення права її оренди (лист ДФСУ від 03.06.2019 р. № 2520/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— відсотками за кредитом при його нецільовому використанні (лист ДФСУ від 21.06.2019 р. № 2840/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Тож загалом належало відмовитися від звички дивитися на негоспвитрати з побоюванням, оскільки

Проте, як бачимо, і до сьогодні до кінця змиритися з цим не можуть контролери на місцях (яскравий приклад — випадок підприємства).

Оскільки в лоба до негоспвитрат ніяк не причепитися: податкових коригувань за ними немає і вони на загальних підставах беруть участь у формуванні бухфінрезультату (ряд. 2290/2295 ф. № 2) — показника ряд. 02 декларації, податківці пішли в обхід. Щоб не допустити впливу на бухфінрезультат і ряд. 02 декларації, фіскали (зверніть увагу: навіть не порадившись з Мінфіном, до якого вони частенько люблять перенаправляти в питаннях бухобліку) придумали свій варіант обліку негоспвитрат (в обхід фінрезультату — оминувши рахунки класу 9 і рахунок 79) — зі списанням на рахунок 44 (приміром, на субрахунок 443 — як використання прибутку). Під цим соусом «пришили» підприємству заниження об’єкта оподаткування і донарахували податок на прибуток.

Але чи правомірний такий підхід? Подивимося, що говорять бухнормативи.

Облік негоспвитрат

По-перше, відразу звернемо увагу на те, що

Витрати розмежовують тільки за видами діяльності: операційною, інвестиційною, фінансовою та іншою (Інструкція № 291). Але у будь-якому випадку усе це — витрати діяльності, які повинен зафіксувати бухгалтерський облік.

А по-друге, бухгалтерський облік витрат підкоряється П(С)БО 16 «Витрати». І якщо трати підприємства відповідають поняттю «витрати» (тобто очікується зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов’язань, п. 3 НП(С)БО 1, п. 5 П(С)БО 16), то їх обліковують за правилами цього стандарту. Тобто визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони були здійснені, або (якщо їх неможливо прямо зв’язати з доходом) витратами в періоді їх понесення (п. 7 П(С)БО 16). Тому у будь-якому випадку вони впливають на фінрезультат.

Хоча в той же час п. 9 П(С)БО 16 визначає коло випадків, коли витрати не визнаються і не включаються у звіт про фінрезультати. І серед них на увагу заслуговує п. 9.5 П(С)БО 16 — коли витрати відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до П(С)БО. Зверніть увагу: передбачається, що відносно витрат повинні бути прямі приписи (!) в П(С)БО. Тобто йдеться про дуже вузькі випадки. Які? Ну, наприклад, коли за стандартами бухобліку витрати треба відображати шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку/непокритого збитку на початок року (тобто рахунку 44) при:

— виправленні помилок минулих років (у тому числі виправленні минулорічних витрат/доходів) (п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»);

— ретроспективному перерахунку — при зміні облікової політики у разі впливу на минулі періоди (п. 12.1 П(С)БО 6).

Проте (увага!) поточні витрати звітного періоду до цих випадків не відносяться. Більше того, Інструкція № 291 пропонує обліковувати на рахунках класу 9 поточні витрати як операційної, так і будь-якої іншої (інвестиційної, фінансової та іншої) діяльності. Одним словом, як операційні, так і неопераційні витрати. Причому якихось винятків і особливих приписів для неопераційних витрат немає. Тобто

Інакше невідображення витрат призведе до викривлення фінансової звітності: заниження витрат і завищення фінрезультату (чого, щоправда, і домагаються податківці). А інформація, наведена у фінзвітності, має бути достовірною (п. 3 розд. III НП(С)БО 1). Адже від неї прямо залежить ухвалення рішень користувачами. Тому пускати поточні витрати в обхід рахунків класу 9 некоректно! Та і стандартами, як ми з’ясували, цього не передбачено.

Якщо ж контролери стануть говорити, мовляв, слід було створювати резервний капітал (Дт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» — Кт 43 «Резервний капітал»), за рахунок якого далі покривати негосповитрати, — на це заперечимо, що:

— по-перше, створення резервного капіталу обов’язкове тільки для АТ, що розміщують як прості, так і привілейовані акції (ст. 19 Закону України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 р. № 514-VI), а для ТОВ — коли вирішено викупити частку у власному статутному капіталі без його зменшення на таку частку (ст. 25 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 р. № 2275-VIII). В інших випадках він не обов’язковий, а

— по-друге, у резервного капіталу є своє призначення і напрям використання — для: (1) покриття збитків (зверніть увагу: збитків — не витрат!), (2) виплат дивідендів за привілейованими акціями, (3) в інших випадках, передбачених законодавством (у ТОВ відповідно — для викупу частки).

Тобто фактично це частина власного капіталу, зарезервована про чорний день і недоторканна для витрачання в повсякденній діяльності. Тому для покриття поточних витрат він не призначений (про резервний капітал див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 25, с. 30, № 1-2, с. 10).

Що говорять суди?

Поки не можна похвалитися якоюсь судовою практикою, пов’язаною (як у нашому випадку) з вимогами податківців відносити негоспвитрати на рахунок 44. Хоча в цілому через недружнє ставлення і всілякі причіпки податківців до негоспвитрат судових розглядів достатньо. І якщо контролери зазіхали на господарність витрат (і операційних, і неопераційних) і говорили про заниження фінрезультатного ряд. 02 декларації, платників підтримували суди.

В цілому, розглядаючи спори, служителі Феміди виходили з того, що формування витрат для визначення фінрезультату до оподаткування за звітний податковий період повинне здійснюватися відповідно до національних положень (стандартів) бухобліку або міжнародних стандартів фінзвітності. Тому якщо в діяльності підприємства мала місце будь-яка операція, то при її належному документальному підтвердженні платники мають законне право на витрати.

Зважаючи на це суди захистили платників податків, наприклад, у випадках, коли податківці (вважаючи негосподарськими) зазіхали на:

(1) адміністративні витрати — витрати на ведення переговорів, придбання авіаквитків, оренду приміщення для тренінгів тощо (постанова П’ятого апеляційного адмінсуду від 11.07.2019 р. у справі № 1540/4552/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/83024189);

(2) фінансові витрати — відсотки за кредитом (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 01.07.2019 р. у справі № 826/10102/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/82791130);

(3) курсові різниці за авансом, поверненим нерезиденту (постанова П’ятого апеляційного адмінсуду від 13.06.2019 р. у справі № 1440/1894/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/82446039);

(4) «непідтверджені» витрати, зважаючи на нібито нереальність (безтоварність) операцій — хоча суди визнали, що витрати підтверджені належним чином, а претензії контролерів недоведені (постанова ВС від 28.03.2019 р. у справі № 813/2842/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/80979682; постанова ВС від 11.06.2019 р. у справі № 826/5022/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/82315548; постанова Восьмого апеляційного адмінсуду від 27.03.2019 р. у справі № 817/210/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/80979989);

(5) витрати при збиткових операціях — коли суди звертали увагу на те, що збитковість госпоперації не може бути підставою для визнання такої діяльності негосподарською (постанова ВС від 26.04.2019 р. у справі № 803/173/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81479255; постанова Восьмого апеляційного адмінсуду від 04.03.2019 р. у справі № 0340/1438/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80388316).

Причому відомі випадки, коли після судових розглядів податківці на зміну своїм колишнім консультаціям-відпискам давали нові хороші і правильні ІПК (див., наприклад, лист ДФСУ від 17.07.2019 р. № 3318/6/99-99-15-02-02-15/ІПК — про наднормативну витрату ПММ; постанову Другого апеляційного адмінсуду від 28.05.2019 р. у справі № 520/10111/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/82167726). Ось так і хочеться після цього запитати: невже неодмінно треба доводити справу до судових розглядів?