Нерухомість у майновій поруці: обліково-податкові наслідки

Правова суть

Незважаючи на свою назву майновий поручитель не є поручителем у розумінні ЦКУ, і на його взаємовідносини з кредитором не поширюються «поручительські» норми ст. 553 — 559 ЦКУ.

Майновий поручитель є заставодавцем (ч. 1 ст. 583 ЦКУ). А в нашому випадку, оскільки в заставу було передано нерухомість, — іпотекодавцем. Тому до взаємовідносин між кредитором і майновим поручителем застосовуються «заставні» норми ст. 572 — 593 ЦКУ, а також законів України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII та «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV (далі — Закон про іпотеку).

Про те, що застава (іпотека) і порука є різними видами забезпечення зобов’язань і

говорять і суди (див., наприклад, постанову ВС від 08.08.2019 р. у справі № 644/1249/16-ц // reyestr.court.gov.ua/Review/83617036).

На відміну від поручителя, іпотекодавець (майновий поручитель) несе відповідальність перед іпотекодержателем за виконання боржником основного зобов’язання виключно у межах вартості предмета іпотеки. Але в разі задоволення вимог іпотекодержателя за рахунок предмета іпотеки, так само, як і поручитель, набуває права кредитора за основним зобов’язанням боржника (ст. 11 Закону про іпотеку). Звичайно, у межах оплаченої іпотекою суми.

Звернення стягнення на предмет іпотеки здійснюється:

1) в примусовому порядку — на підставі рішення суду, виконавчого напису нотаріуса або

2) добровільно — згідно з договором про задоволення вимог іпотекодержателя (ч. 3 ст. 33 Закону про іпотеку). Причому роль такого договору може виконувати не лише окремий нотаріально посвідчений договір, а й відповідне застереження в іпотечному договорі (ч. 1 ст. 36 Закону про іпотеку).

Реалізація предмета іпотеки, на який звертається стягнення згідно з рішенням суду/виконавчим написом нотаріуса, проводиться шляхом продажу на прилюдних торгах (якщо інше не передбачено рішенням суду), у тому числі у формі електронних торгів (ст. 41 Закону про іпотеку).

А договір про задоволення вимог іпотекодержателя може передбачати:

— передачу іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки або

— право іпотекодержателя від свого імені продати предмет іпотеки будь-якій особі на підставі договору купівлі-продажу (ч. 3 ст. 36 Закону про іпотеку).

Бухгалтерський облік

Об’єкт, переданий у заставу, залишається у власності заставодавця, тобто продовжує обліковуватися у нього на балансі. При цьому підприємство може ввести окремі субрахунки для обліку закладеного майна (наприклад, субрахунок 1032 «Будівлі та споруди у заставі» — для обліку будівель та споруд, переданих у заставу).

Водночас заставну вартість майна обліковують на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». За дебетом цього рахунку відображають передачу майна в заставу (за заставною вартістю), а за кредитом — списання вартості заставного майна у зв’язку з припиненням застави.

Передачу предмета застави у власність заставодержателя або його реалізацію іпотекодержателем/організатором торгів відображають в обліку так само, як і реалізацію будь-якого іншого аналогічного незакладеного активу. Хоча, звичайно, тут є свої нюанси. Наприклад, гроші за реалізований об’єкт не надходять, а суму дебіторської заборгованості іпотекодержателя закривають дебіторською заборгованістю боржника (на суму отриманих прав кредитора за основним зобов’язанням).

Іпотекодержатель набуває предмет іпотеки за вартістю, визначеною на момент такого набуття на підставі оцінки предмета іпотеки суб’єктом оціночної діяльності (ч. 5 ст. 37 Закону про іпотеку). Отже, іпотекодавець продає предмет іпотеки за оціночною вартістю, визначеною на дату його продажу. У цій же сумі він повинен відобразити дохід.

Але! Якщо оціночна вартість нерухомості перевищує суму забезпеченого нею зобов’язання, то бухдохід іпотекодавця дорівнюватиме 90 % оціночної вартості предмета іпотеки (або сумі погашених іпотекою зобов’язань — якщо ця сума більше 90 %). Адже решту 10 % іпотекодержатель іпотекодавцеві не відшкодує (ч. 5 ст. 37 Закону про іпотеку).

Ціну продажу нерухомості, що реалізовується примусово на прилюдних торгах, так само встановлюють на рівні, не нижчому за звичайні ціни, на підставі оцінки суб’єкта оціночної діяльності або незалежного експерта, проведеної під час проведення виконавчих дій (ст. 39 Закону про іпотеку). Якщо одразу (на перших прилюдних торгах) продати нерухомість не вдасться, то іпотекодержатель може залишити за собою майно за початковою ціною (ч. 1 ст. 49 Закону про іпотеку). Якщо ж цим правом не скористалися, то згодом ціна продажу знижуватиметься — на других прилюдних торгах вона становитиме 80 %, а на третіх — уже 70 % початкової ціни продажу (ч. 2 ст. 49 Закону про іпотеку). На ці суми іпотекодавець і повинен орієнтуватися, визнаваючи бухдохід.

Крім того, у майнового поручителя, заставне майно якого реалізують примусово, можуть виникнути додаткові витрати, пов’язані із судочинством і залученням до реалізації організатора торгів. Обліковувати такі витрати слід у складі інших витрат операційної діяльності.

Податок на прибуток

Будь-яких спеціальних податковоприбуткових різниць у зв’язку із здійсненням операцій із вилучення заставного майна ПКУ не передбачає.

Але в нашому випадку заставне майно є необоротним активом. Тому заставодателям-високодохідникам (і малодохідникам-добровольцям) не уникнути продажних різниць, установлених ст. 138 ПКУ. Тобто фінрезультат до оподаткування під час реалізації:

1) виробничих необоротних активів:

— збільшують на суму залишкової вартості об’єкта основних засобів (ОЗ), що реалізовується, визначену відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

— зменшують на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначену за податковими правилами, встановленими ст. 138 ПКУ (абзац третій п. 138.2 ПКУ);

2) невиробничих необоротних активів:

— збільшують на суму бухгалтерської залишкової вартості об’єкта (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ), що реалізовується;

— зменшують на суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта, що реалізовується, і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (у тому числі віднесених у бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (абзац шостий п. 138.2 ПКУ).

Оскільки жодних різниць за ними розд. III ПКУ не передбачає.

ПДВ

Передача майна в заставу позикодавцю (кредитору) та його повернення, якщо місце такої передачі/повернення знаходиться на митній території України, не є об’єктом оподаткування ПДВ (абзац четвертий п.п. 196.1.2 ПКУ).

А ось якщо заставодавець — платник ПДВ розстається із закладеним майном, сплатити ПДВ з такої операції вже доведеться. При цьому не важливо, передасть підприємство право власності на майно заставодержателеві або заставодержатель/організатор торгів продасть це майно. В обох випадках операція підлягає оподаткуванню згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ.

І у разі якщо предмет іпотеки передається у власність іпотекодержателеві (див. лист ДФСУ від 09.08.2019 р. № 3755/6/99-99-15-03-02/15-ІПК, БЗ 101.04), і в тому випадку, якщо заставодержатель реалізує предмет іпотеки (оскільки тут діють посередницькі правила з п. 189.4 ПКУ, які відправляють до загального правила «першої події», а передоплати в цьому випадку бути не може).

Податкову накладну (ПН) заставодавець складає на ім’я заставодержателя (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом Міндоходів від 22.11.2013 р. № 700, лист ДПСУ від 15.12.2011 р. № 9376/7/15-3417-26). Базою ПДВ-оподаткування буде договірна вартість (п. 188.1 ПКУ).

Але що вважати договірною вартістю у разі вилучення заставного майна?

При передачі на реалізацію — це ціна продажу. Така ціна на дату передачі майна найчастіше вже відома (ст. 38 Закону про іпотеку). Якщо ж при передачі майна ціна його продажу ще не визначена, ПЗ визнають виходячи із заставної вартості майна. А надалі проводять їх коригування.

При передачі майна у власність заставодержателя договірною вартістю буде оціночна вартість предмета іпотеки (ст. 37 Закону про іпотеку). А якщо оціночна вартість нерухомості перевищує суму забезпеченого нею зобов’язання, договірною вартістю слід вважати більшу з двох сум — 90 % оціночної вартості предмета іпотеки або суму забезпечених іпотекою вимог (ч. 5 ст. 37 Закону про іпотеку).

Пам’ятайте й про мінбазу, встановлену абзацом другим п. 188.1 ПКУ:

Тож якщо договірна вартість переданої нерухомості менше встановленої мінбази, ПЗ на цю різницю доведеться донарахувати.

При визначенні дати та суми ПЗ, що виникають при примусовому продажу заставного майна, так само «рулюють» посередницькі правила з п. 189.4 ПКУ, що відсилають до загального правила «першої події».

Тобто підприємство повинне визнати ПЗ і виписати ПН на посередника на дату події, що відбулася раніше: або на дату отримання оплати, або на дату передачі товару посередникові.

Посередником у такій ситуації, на наш погляд, є організатор торгів. Адже саме йому заставодавець передає товар на реалізацію, здійснюючи при цьому постачання товару згідно з п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ (хоча жодного письмового договору заставодавець з організатором торгів не укладає).

Віднедавна згодні з цим і податківці. У своєму роз’ясненні з БЗ 101.06 вони говорять, що у разі продажу державною виконавчою службою арештованого майна боржника через організатора торгів такий організатор зобов’язаний визначити ПЗ з ПДВ за цією операцією та скласти відповідну ПН на покупця.

А коли ж у заставодавця виникнуть ПЗ з ПДВ?

Згідно п. 1 розд. II Порядку № 2831/5* на дату внесення в систему реалізації майна інформаційного повідомлення про відповідні торги майно вважається переданим на реалізацію. У цей час нерухомість вважається прийнятою на зберігання заставодавцем (п. 5 розд. II Порядку № 2831/5). Така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ). Отже, підстав для нарахування ПЗ немає.

* Порядок реалізації арештованого майна, затверджений наказом Мін’юсту від 29.09.2016 р. № 2831/5.

На наш погляд,

Саме цей документ підтверджує отримання оплати за реалізоване майно і перехід права власності (пп. 4 — 9 розд. Х Порядку № 2831/5).

Базою оподаткування в цій ситуації буде зазначена в акті про електронні торги ціна продажу. Але, звичайно, не нижче мінбази, встановленої абзацом другим п. 188.1 ПКУ.

Зауважте: зменшувати базу оподаткування на суму винагороди організатора торгів, на нашу думку, законодавчих підстав немає. Адже вона є частиною продажної вартості. Водночас ця винагорода є платою за послуги організатора. Тому він на відповідну суму визнає ПЗ та випише ПН. Схоже, погодилися з таким підходом і податківці (див. БЗ 101.06). Причому покупцем такої послуги є заставодавець, тобто ПН повинен отримати саме він.

Операції з відступлення права вимоги не оподатковуються ПДВ незалежно від форми розрахунку (п.п. 196.1.5 ПКУ). Тому за самою операцією відступлення ПДВ-наслідки виникати між сторонами правочину не будуть.

Єдиний податок

Фіскали наполягають на тому, що юрособа, яка передала нерухоме майно для забезпечення виконання зобов’язання іншої особи, не може застосовувати спрощену систему оподаткування, оскільки така операція є фінансовим посередництвом (БЗ 108.01.02).

На наш погляд, законодавчих підстав для такого підходу немає. Проте у разі якщо поручителеві доведеться розраховуватися закладеним майном, загроза для його єдиноподаткового статусу дійсно виникне. Адже розставшись із об’єктом ОЗ єдиноподатник отримає не грошовий дохід, а право кредитора за основним зобов’язанням. Маємо перевідступлення права вимоги. А такі негрошові операції для єдиноподатників заборонені (БЗ 108.01.02). У такому разі єдиноподатник повинен перейти на загальну систему оподаткування з місяця, що настає за звітним періодом, в якому відбулася така операція (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ). Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 17, с. 38.

Приклад. Підприємство є майновим поручителем і передало в іпотеку будівлю заставною вартістю 18000000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000000 грн.).

Звернення стягнення на предмет іпотеки здійснюється згідно з договором шляхом його реалізації іпотекодержателем третій особі.

Первісна вартість будівлі — 20000000 грн., залишкова вартість на початок місяця реалізації — 14000000 грн., на кінець місяця реалізації — 13800000 грн. Для обліку закладеного майна введений додатковий субрахунок 1032. Оціночна вартість предмета іпотеки — 17280000 грн. (у тому числі ПДВ — 2880000 грн.). На дату передачі майна банку ціна його продажу не визначена.

За кошти, отримані від реалізації закладеної будівлі, підприємство повинне погасити:

— заборгованість за короткостроковим кредитом у розмірі 10000000 грн.;

— заборгованість за відсотками у розмірі 2000000 грн.

Облік нерухомості у заставі