Нестача — є, винного — немає

Активи, яких не вистачає, підприємство вже не може використовувати за призначенням і не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигод. Тому вони більше не відповідають критеріям визнання активом (п. 3 розд. I НП(С)БО 1), а отже, мають бути списані з балансу.

Списуємо нестачі ОЗ та НМА

Бухгалтерський облік. Основні засоби (ОЗ) і нематеріальні активи (НМА), яких не вистачає, списують проводками: Дт 13 — Кт 10, 11, 12 — на суму накопиченого зносу; Дт 976 — Кт 10, 11, 12 — на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ/НМА.

Якщо підприємство переоцінювало необоротний актив і на субрахунку 411/412 за об’єктом, що списується, числиться кредитове сальдо, то це сальдо списують до складу нерозподіленого прибутку проводкою: Дт 411, 412 — Кт 441 (п. 21 П(С)БО 7, п. 24 П(С)БО 8, п. 3.6 Методрекомендацій № 1327).

Крім того, суму шкоди від нестачі і псування цінностей відображають на позабалансовому субрахунку 072. Там вона «бовтатиметься» до тих пір, поки зберігається ймовірність виявити винуватця (тобто до закінчення строків позовної давності).

У разі списання окремої складової об’єкта ОЗ в обліку визнають часткову ліквідацію такого об’єкта. При цьому первісну (переоцінену) вартість і знос зменшують відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості і зносу частини об’єкта, яка ліквідується (п. 35 П(С)БО 7).

Якщо частина ОЗ, яка ліквідується, за документами має виділену вартість, то проблем не виникне. Якщо ж у первинних документах вартість частини, яка ліквідується, не виділена, можна обрати будь-який натуральний вимірник (площу, масу, об’єм тощо), виходячи з якого обчислити частку, що припадає на частину, яка ліквідується. А потім розрахувати, яка частина первісної вартості та зносу на неї припадає. Оцінку частини ОЗ, яка списується, здійснює постійно діюча комісія, створена керівником підприємства (п. 41 Методрекомендацій № 561).

Податок на прибуток. При ліквідації виробничих ОЗ/НМА високодохідники (і малодохідники-добровольці) бухобліковий фінрезультат:

— збільшують на суму бухгалтерської залишкової вартості об’єкта ОЗ/НМА (п. 138.1 ПКУ);

— зменшують на суму його податкової залишкової вартості (п. 138.2 ПКУ).

Якщо ж відбувається ліквідація невиробничого об’єкта ОЗ/НМА, то фінрезультат до оподаткування збільшують на суму залишкової вартості об’єкта, який ліквідується, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

ПДВ. Згідно з п. 189.9 ПКУ ліквідація ОЗ за самостійним рішенням платника податків прирівнюється до постачання виробничих/невиробничих ОЗ за звичайними цінами, але не нижче їх балансової вартості на момент ліквідації.

Проте ПДВ можна не нараховувати, якщо ОЗ ліквідовують:

— у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;

— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі в разі розкрадання виробничих або невиробничих ОЗ, підтвердженого відповідно до законодавства;

— у випадках коли платник надає органу фіскальної служби відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Підтвердними документами для цілей застосування звільнення від нарахування ПДВ при ліквідації ОЗ можуть бути (див. УПК від 03.08.2018 р. № 673):

— сертифікат торгово-промислової палати про форс-мажор;

— акт про пожежу;

— документ, що підтверджує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, з Єдиного реєстру досудових розслідувань;

— витяг про припинення права власності на майно внаслідок його знищення (ст. 349 ЦКУ);

— інші документи про знищення ОЗ;

— складений платником документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Таким документом може бути акт на списання за формою № ОЗ-3 чи № ОЗ-4 або документ довільної форми, який містить реквізити первинного документа і дозволяє ідентифікувати операцію, а саме підтверджує неможливість подальшого використання ОЗ за первісним призначенням унаслідок знищення, розбирання або перетворення.

Подавати вищезгадані документи фіскалам разом із декларацією з ПДВ не обов’язково. Їх можна подати або за власним бажанням, або за запитом фіскалів.

Причому із цим, схоже, нарешті погодилися і податківці (див., наприклад, лист ДФСУ від 05.04.2019 р. № 1459/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (далі — лист № 1459), лист Офісу великих платників ДФС від 29.01.2019 р. № 300/ІПК/28-10-27-01-11, БЗ 101.06).

Щоправда, у світлі цих роз’яснень не зовсім зрозуміла їх позиція щодо ОЗ, яких бракує та які використовувалися в неоподатковуваних/звільнених операціях. Якщо раніше податківці вважали, що ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ при списанні таких ОЗ не виникають (див. лист ДФСУ від 01.11.2017 р. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК), то тепер наполягають, що платникові в періоді їх списання необхідно відкоригувати ПЗ, нараховані згідно з п.п. «б» і нарахувати ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (див. лист ДФСУ від 16.09.2019 р. № 273/6/99-00-07-03-02-15/ІПК (далі — лист № 273)). Хоча, на наш погляд, підстав для нарахування ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ за такими ОЗ немає. Адже в разі їх ліквідації (як і у разі ліквідації будь-яких інших ОЗ) працює норма з п. 189.9 ПКУ. А там, де вмикається п. 189.9 ПКУ, п.п. «г» п. 198.5 ПКУ вже не працює (про це в зазначеному підпункті сказано прямо).

Врахуйте: МНМА не є ОЗ у розумінні ПКУ. Тому на операції зі списання МНМА дія п. 189.9 ПКУ не поширюється. Не працює він і для НМА.

При списанні МНМА і НМА, яких не вистачає, підприємство повинне нарахувати компенсуючі ПЗ виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснена ця операція (п. 189.1 ПКУ). Адже пропажа у зв’язку з нестачею — це негосподарське використання активу (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). Таку позицію озвучують і податківці (див. БЗ 101.04). Утім, якщо підприємство амортизує МНМА за методом 100 % у першому місяці використання, ПЗ нараховувати не доведеться (оскільки залишкова вартість дорівнює нулю). Ну і, звичайно, якщо МНМА/НМА був придбаний без ПДВ, то ПЗ теж нараховувати не потрібно.

Відображаємо нестачі ТМЦ

Нестачі ТМЦ, виявлені в ході інвентаризації, можуть бути двох видів: у межах норм природного убутку і понад ці норми.

Під природним убутком розуміють зменшення кількості (маси) ТМЦ унаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик. Причому обумовлені такими причинами втрати повинні вписуватися в граничні розміри — норми природного убутку (НПУ). Усе, що за цими межами, — понаднормові нестачі. Що стосується втрат, які виникли внаслідок псування ТМЦ, їх розкрадання, недотримання правил транспортування, зберігання, реалізації тощо, то їх вважають понаднормовими незалежно від розміру.

За відсутності НПУ всі втрати розглядають як понаднормові (абзац четвертий п. 4 розд. IV Положення № 879).

Врахуйте: на думку податківців, установити НПУ самостійно підприємство не має права (див. лист ДФСУ від 29.03.2018 р. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хоча, на наш погляд, якщо нормативно затверджені НПУ відсутні, то підприємство може затвердити їх внутрішнім розпорядчим документом (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 45, с. 13).

Бухгалтерський облік. Нестачі ТМЦ (як у межах, так і понад норми природного убутку) включають до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16) і відображають за дебетом субрахунку 947 у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів.

Якщо облік товарів підприємство веде за цінами продажу, списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). Тоді списання первісної вартості відображаємо записом: Дт 947 — Кт 282, а списання торговельної націнки — записом: Дт 285 — Кт 282.

Суму нестачі понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображають на позабалансовому субрахунку 072. Списати її звідти можна буде після закінчення строків позовної давності.

Податок на прибуток. Тут жодних різниць немає (див. листи ДФСУ від 08.08.2019 р. № 3687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 18.04.2018 р. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 29.08.2017 р. № 1756/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тож витрати у вигляді ТМЦ, що зникли, разом із бухфінрезультатом зменшать і прибутковий об’єкт оподаткування.

ПДВ. На наш погляд, на ПДВ-обліку нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку ніяк не позначаються. За підприємством зберігається право на податковий кредит (ПК) за такими ТМЦ. Тут немає негоспвикористання та інших подібних фактів, що вимагають нараховувати компенсуючі ПЗ. Хоча податківці стверджують, що не нараховувати ПЗ у такому разі можна тільки за умови, що сума нестачі включена до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню ПДВ (див. лист ДПСУ від 11.09.2019 р. № 123/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04).

Інша річ — понаднормові нестачі і втрати ТМЦ. Вони якнайкраще вписуються в «негосподарський» п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Тому якщо раніше вхідний ПДВ за такими ТМЦ ви відображали у складі ПК, тепер необхідно нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ). Такий же висновок випливає з листа № 1459.

Крім того, на думку податківців, доведеться нарахувати ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ і при списанні товарів, які використовувалися в неоподатковуваних операціях, одночасно відкоригувавши ПЗ, раніше нараховані згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ (див. лист № 273).

Приклад. За результатами інвентаризації виявлена нестача:

— ОЗ, що обліковується на субрахунку 104 (залишкова вартість на кінець місяця, в якому проведена інвентаризація — 2400 грн., сума зносу — 7200 грн.). Факт розкрадання встановлений правоохоронними органами. Податківцям надана копія акта списання за формою ОЗ-3, а також документи, що підтверджують факт розкрадання;

— товарів вартістю 500 грн. (норми природного убутку не встановлені).

Облік нестач