Природний убуток: що це?
Під природним убутком ТМЦ розуміють зменшення їх кількості (маси) унаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей (навіть за умови дотримання усіх чинних норм і стандартів) при збереженні якісних характеристик. Тобто
природний убуток передбачає втрату кількості, а не якості ТМЦ
До природного убутку належить зменшення маси ТМЦ внаслідок випаровування вологи, вивітрювання, розпилення, розкришення, витікання, розливу при перекачуванні та продажу рідких товарів, витрати речовин на дихання (наприклад, круп та борошна).
А от втрати, що виникли внаслідок псування товарів, їх розкрадання, різниці між фактичною масою тари та масою за трафаретом (завіс тари) тощо, не є природним убутком. Також до природного убутку не належать:
— технологічні втрати;
— втрати від браку;
— втрати ТМЦ при їх зберіганні та транспортуванні, викликані порушенням вимог стандартів, технічних і технологічних умов, правил технічної експлуатації, ушкодженням тари, недосконалістю засобів захисту товарів від втрат і станом технологічного устаткування, що застосовується.
Крім того, природним убутком не вважають втрати ТМЦ під час ремонту та/або профілактики технологічного устаткування, що застосовується для зберігання та транспортування, при внутрішньоскладських операціях, а також усі види аварійних втрат.
Самозатверджені норми: бути чи не бути?
Донедавна практично для всіх втрат, що мають об’єктивний характер, нормативно-правовими актами було встановлено граничні розміри — норми природного убутку. Простіше кажучи — допустимі величини безповоротних втрат окремих груп і видів товарів. Адже від того, вкладаються фактичні втрати ТМЦ у норми природного убутку чи є наднормативними втратами, безпосередньо залежать бухоблікові та податкові наслідки.
Але! На деякі ТМЦ, включаючи пальне, постановою КМУ від 23.11.2016 р. № 1066 (набрала чинності з 17.03.2017 р.) «природноубуткові» норми було скасовано (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 25, с. 33). Чекати затвердження нових — марна витрата часу.
Що ж робити підприємству? Чи може воно самостійно затвердити для себе своїм внутрішнім документом норми природного убутку, узявши за орієнтир все ті ж скасовані? Адже підприємство не винне в тому, що зараз немає офіційно ухвалених документів, що встановлюють норми природного убутку.
Позиція податківців. Ясна річ, фіскали проти такого підходу. Так, у листі № 12861 вони категорично наполягають: можливості самостійно визначати норми природного убутку продукції ПКУ не передбачає. Відповідно якщо природні норми для конкретного виду ТМЦ не встановлено нормативно-правовими актами, то будь-які їх втрати розглядатимуться контролерами як наднормативні. Власне так зазначено в п. 4 розд. IV «інвентаризаційного» Положення № 8792. А коли так, то на кількість, якої «бракує», вони обов’язково зажадають нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ за п. 198.5 ПКУ на увесь обсяг втрат.
1 Лист ДФСУ від 29.03.2018 р. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
За роз’ясненнями, як правильно обчислювати норми природного убутку продукції, головні податківці відсилають до Мінфіну. Той, у свою чергу, відхрещується і справедливо зазначає, що питання встановлення норм природного убутку запасів при їх транспортуванні та зберіганні не належить до його компетенції (див. лист Мінфіну від 07.09.2017 р. № 35230-07-10/24042). Бухоблік же природних втрат запасів регулюють П(С)БО 9 «Запаси», Методрекомендації № 23 та Інструкція № 2914.
3 Методрекомендації з бухобліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.
Коло замкнулося. Хоча насправді усі зазначені бухнормативи говорять про «встановлені» норми природного убутку. Проте ніде не сказано, що це має бути саме на офіційному рівні.
Наш підхід. Установлення норм природного убутку ТМЦ (за відсутності нормативно затверджених) — справа кожного підприємства. Адже вони важливі, насамперед, для контролю за використанням його матеріальних ресурсів, оскільки матеріально відповідальні особи, а також постачальники та транспортні організації не несуть відповідальності за нестачі у межах норм. Викликають природні втрати об’єктивні причини, на які підприємство при всьому бажанні вплинути не в силах.
Повторимо: за орієнтир для «своїх» норм природного убутку логічно використовувати норми, що діяли раніше, відкоригувавши та осучаснивши їх. Безумовно, такі «саморобні» норми потрібно затвердити внутрішнім розпорядчим документом підприємства (наказом, розпорядженням).
Зрозуміло, що факт втрат ТМЦ і розрахунок нестач у межах норм природного убутку мають бути відповідним чином задокументовані. Без документального підтвердження довести контролерам природність втрат навряд чи вдасться.
Судова практика. Добре те, що ідею самостійно затвердити для себе норми природного убутку підтримали служителі Феміди. Підтвердженням тому є ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2017 р. у справі № 804/6125/165.
5 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/67828054.
Судді погодилися з тим, що при виробництві продукції
підприємство правомірно застосувало норми природного убутку товарів, які були затверджені наказом його керівника
Щоправда, переконати суд у своїй правоті підприємству вдалося завдяки тому, що воно надало підтвердні первинні документи. А вони, зі свого боку, свідчили, що втрати запасів у межах норм природного убутку було включено до вартості виробленої ним продукції.
Отже, за нашим переконанням, на підприємстві може бути впроваджено самозатверджені норми природного убутку. Тоді втрати ТМЦ будуть:
— нормативними, які мають об’єктивний характер і на які встановлено норми природного убутку;
— наднормативними, тобто такими, що виникли внаслідок псування, розкрадання, недотримання правил транспортування, зберігання, реалізації тощо.
Ще раз підкреслимо: такий розподіл дуже важливий для контролю за використанням ТМЦ. Але водночас він принциповий для цілей як бухгалтерського, так і ПДВ-обліку. До останнього і перейдемо.
ПДВ-наслідки списання втрат ТМЦ
Нормативні втрати. Нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку на ПДВ-обліку підприємства ніяк не позначаються. За ним зберігається право на податковий кредит (ПК) у повній сумі згідно із зареєстрованою податковою накладною (ПН).
Підстав для нарахування негосподарських компенсуючих ПЗ за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ у такому випадку немає — як у разі виявлення нестач у межах норм природного убутку при прийманні товарів, так і в разі виявлення їх у процесі інвентаризації.
Проте податківці у своїх численних консультаціях для ненарахування ПДВ-зобов’язань висувають надуману додаткову умову (див. листи ДФСУ № 1286, від 06.02.2017 р. № 2105/6/99-99-15-03-02-15 і № 2103/6/99-99-15-03-02-15, БЗ 101.04). На їхню думку, для цього вартість списаних у межах норм природного убутку товарів має бути включено до ціни іншої продукції. А та, до того ж, має оподатковуватися ПДВ. Інакше контролери вимагають нараховувати негосподарські компенсуючі ПЗ.
Навіть якщо погодитися з такою позицією фіскалів, вважаємо, тут
ідеться не про віднесення на собівартість (адже природні втрати при зберіганні та реалізації — інші операційні витрати), а про включення до кінцевої ціни товарів, що продаються
Ну а оскільки ціну товарів калькулюють виходячи з усіх понесених витрат, то, в принципі, проблем із госпдіяльністю бути не повинно. Важливо тільки потім довести фіскалам, що нормативні втрати дійсно було враховано під час формування продажної ціни. Допоможе в цьому та ж калькуляція чи будь-який інший документ, де буде видно складові ціни.
Ненормовані втрати. З наднормативними втратами ТМЦ — зовсім інша річ. Тут однозначно в гру вступає негосподарський п.п. «г» п. 198.5 ПКУ — товари, що зникли, не можуть бути надалі використані в госпдіяльності підприємства. Тому якщо раніше «вхідний» ПДВ щодо них було враховано у складі ПК, то тепер його потрібно компенсувати шляхом нарахування ПЗ (див. БЗ 101.04). За базу оподаткування приймають вартість придбання втрачених товарів (п. 189.1 ПКУ).
Якщо ТМЦ придбавалися без ПДВ, то компенсуючі ПЗ не виникають.
На підтвердження компенсуючих ПДВ-зобов’язань не пізніше останнього дня звітного місяця списання втрат ТМЦ складають «самозведену» ПН (з типом причини «13»).
Зверніть увагу: нараховувати ПДВ на вартість ТМЦ, яких не вистачає, на підставі негосподарського п.п. «г» п. 198.5 ПКУ податківці вимагають за ситуації, коли винну особу не (!) встановлено.
А якщо винуватець відомий і ПДВ-платник отримує від нього відшкодування за пошкоджене/знищене/викрадене майно? Тоді контролери заявляють: кошти, що надійшли (без урахування штрафних санкцій та пені) — це компенсація вартості такого майна. Відповідно її необхідно оподатковувати ПДВ (БЗ 101.15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 98, с. 3). Але тоді вже «у бій» вступає загальнопостачальний п. 188.1 ПКУ. А отже, потрібно дотримуватися мінбазового порога (див. БЗ 101.07). Ми проти такої версії фіскалів — жодного постачання товарів згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ у цьому випадку не відбувається.
Бухоблік втрат: нормованих і понад норми
Втрати, виявлені під час приймання придбаних ТМЦ та під час їх інвентаризації, обліковують по-різному. Важливо також, чи вписуються такі нестачі у встановлені норми природного убутку.
Величину втрат визначають:
— при транспортуванні ТМЦ — шляхом зіставлення кількості (маси) товару, зазначеної відправником/виробником у супровідному документі, з кількістю (масою) фактично прийнятого товару;
— при зберіганні ТМЦ — за час зберігання товару шляхом зіставлення його кількості (маси) з кількістю (масою) товару, фактично прийнятою на зберігання.
Потім розраховують допустиму (граничну) величину безповоротних втрат — природний убуток виходячи зі встановлених норм. Списують меншу із зазначених величин.
Зверніть увагу:
наявність затверджених норм зовсім не означає, що можна автоматично списувати суми, обчислені за ними
Спершу потрібно виявити фактичну нестачу або розбіжність між даними супровідних документів та реальною наявністю ТМЦ при їх прийманні. Тобто встановити сам факт втрат і визначити їх загальну величину. Не забудьте належним чином усе це задокументувати. Детальніше див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 76, с. 64, а в частині ПДВ-обліку — 2017, № 92, с. 36, № 27, с. 31, № 13, с. 19.
Повторимо! За відсутності норм увесь убуток ТМЦ розглядають як втрати понад норму (п. 4 розд. IV Положення № 879). Це означає, що всі фактичні втрати і нестачі таких цінностей, виявлені під час приймання (після транспортування) або під час інвентаризації (у частині втрат при зберіганні), потрібно відображати в бухобліку в загальному порядку — так само, як понад норми природного убутку (див. рисунок).
Нестачі та втрати ТМЦ в обліку підприємства
Втрати ТМЦ при транспортуванні. Нестачі та втрати запасів у межах норм природного убутку, що сталися при транспортуванні та виявлені під час їх оприбуткування, включають до первісної вартості придбаних ТМЦ (пп. 2.2 і 5.7 Методрекомендацій № 2). Тобто вартість «транспортних» нормативних нестач відносять до первісної вартості отриманих ТМЦ. При цьому на баланс оприбутковують фактично отриману кількість товарів, але за дещо завищеною ціною: Дт 20, 22, 28 — Кт 63.
Наднормативні нестачі і втрати, виявлені при прийманні, на первісну вартість ТМЦ не впливають (п. 14 П(С)БО 9). Отже, такі суми на рахунках обліку ТМЦ не відображають. Товари оприбутковують на баланс у фактично отриманій кількості (з урахуванням нормативних втрат).
Якщо наднормативні втрати утворилися з вини самого підприємства-одержувача, їх вартість відносять до витрат того періоду, в якому вони були встановлені (Дт 947 — Кт 63). Оцінюють такі втрати виходячи з первісної вартості одиниці придбаних запасів (п. 2.3 Методрекомендацій № 2).
Коли винуватець нестачі — стороння організація (постачальник або перевізник), на суму наднормативних втрат формують заборгованість за претензіями (Дт 374 — Кт 63).
Втрати ТМЦ під час виробництва. Фактичні нестачі незавершеного виробництва (НЗВ), виявлені під час інвентаризації, можуть бути двох видів: у межах і понад норми природного убутку.
Нормативні нестачі включають до виробничої собівартості, якщо такі втрати безпосередньо пов’язані з виробництвом певних видів продукції.
Місце таким нестачам на рахунках:
— 23 — якщо нестачі можна віднести до конкретного об’єкта витрат;
— 91 — якщо нестачі неможливо віднести до конкретних об’єктів витрат.
Наднормативні нестачі НЗВ виключають з витрат на виробництво. Їх списують до складу інших операційних витрат (Дт 947 — Кт 23).
Одночасно суму наднормативної нестачі НЗВ відображають на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».
Після встановлення винної особи, яка повинна погасити збиток, на суму відшкодування роблять проводку: Дт 375 — Кт 716. У цей же момент суму нестачі списують із субрахунку 072.
Втрати ТМЦ під час зберігання. Нестачі та втрати ТМЦ під час зберігання, виявлені в процесі інвентаризації, також можуть бути двох видів: у межах і понад норми природного убутку.
У бухобліку обидва види нестач визнають іншими операційними витратами за фактичною собівартістю (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). Відображають такі втрати за дебетом субрахунку 947 у кореспонденції з кредитом рахунків обліку ТМЦ.
Наднормативні втрати мають відшкодовувати винні особи. Тому одночасно зі списанням на витрати їх відображають за дебетом позабалансового субрахунку 072.
Після встановлення винної особи суму наднормативних втрат, що належить до відшкодування винуватцем, визнають заборгованістю такого винуватця та включають у дохід: Дт 375 — Кт 716. Одночасно суму втрат понад установлені норми списують за кредитом субрахунку 072.
Втрати ТМЦ і податок на прибуток
Усі без винятку платники-прибутківці відображають і нормативні, і наднормативні втрати ТМЦ тільки за бухгалтерськими правилами.
Жодних прибуткових коригувань щодо втрат ТМЦ (ні нормативних, ні наднормативних) ПКУ не встановлює. Отже, високодохідники разом з малодохідниками тут в усьому орієнтуються на бухфінрезультат. Це підтверджують і податківці (див. листи ДФСУ від 18.04.2018 р. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 20.01.2017 р. № 1186/6/99-99-15-02-02-15 і від 23.06.2016 р. № 13810/6/99-99-15-02-02-15). Фіскали констатують:
ПКУ не передбачає коригування фінрезультату до оподаткування на різниці при списанні нестач цінностей понад норми, виявлених під час інвентаризації, та нестач від крадіжок
Від себе додамо: в ПКУ взагалі відсутні вимоги щодо коригування фінрезультату у разі будь-яких нестач ТМЦ.
А за нестачами та розкраданнями основних засобів (ОЗ) різниці таки виникають. Їх розраховують відповідно до ст. 138 ПКУ. Тобто підприємству необхідно, з одного боку, збільшити фінрезультат на бухгалтерську залишкову вартість втраченого ОЗ (п. 138.1 ПКУ), а з іншого, — зменшити його на суму податкової залишкової вартості такого ОЗ (п. 138.2 ПКУ). Проте згадані коригування стосуються лише високодохідних прибутківців, а також малодохідників-добровольців. Усі інші платники відображають наслідки нестач об'єктів ОЗ виключно за правилами бухобліку.
