Розбірна система поливу: особливості обліку

Один чи декілька об’єктів?

Відповідь підкаже п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби». Він свідчить, що об’єктом основних засобів (ОЗ) може бути визнано:

— як відокремлений комплекс конструктивно сполучених предметів, кожен з яких може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі цього комплексу, а не самостійно,

— так і конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій, або кожну з частин об’єкта ОЗ, що мають різний строк корисного використання.

Розбірна система поливу загалом, безумовно, підпадає під перший критерій. Але водночас її частини, швидше за все, підпадуть під другий. Адже кожна з них напевно виконує якусь свою самостійну функцію, і вони, звісно, можуть мати різний очікуваний строк корисного використання. З цього випливає, що

Який із варіантів обрати, підприємство вирішує самостійно.

Зверніть увагу: роздільний облік може бути вигіднішим для платника з точки зору оподаткування. Адже кожна з частин системи, що вписалася за вартістю в малоцінні критерії, встановлені на підприємстві, замортизується в бухгалтерському обліку швидше (звісно, якщо згідно з обліковою політикою підприємство амортизує МНМА прискореними методами — 100 % у першому місяці використання або 50 %/50 %).

А якщо їх вартість впишеться ще й у податковий критерій малоцінності (який становить 6000 грн.), то разом із бухгалтерським фінрезультатом і прибутковий об’єкт оподаткування так само зменшиться швидше. Адже жодних коригувань за такими дошеститисячними МНМА при визначенні об’єкта оподаткування проводити не потрібно.

І ще зауважте: ділити/об’єднувати об’єкт в обліку у зв’язку з його фізичним розбиранням/збиранням не потрібно. Тобто обліковувана одним об’єктом розбірна система поливу, складена деталями на складі, в обліку так і продовжить значитися розбірною системою поливу. А частини системи, що обліковуються окремо, продовжують залишатися частинами навіть після того, як система зібрана в єдине ціле.

Бездіяльність ≠ консервація

Консервацією називається комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більше 3 років) зберігання ОЗ у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування (п. 2 Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затвердженого постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183).

Із визначення зрозуміло: для того щоб вважати ОЗ законсервованим, замало його не експлуатувати. Щодо такого ОЗ має бути виконаний цілий комплекс консерваційних заходів. Із цією метою створюють спеціальну «консерваційну» комісію, яка готує техніко-економічне обґрунтування подальшої недоцільності використання системи поливу та ухвалює рішення про її тимчасове виведення з виробничого процесу та консервацію. Якщо такі заходи не здійснювалися — система не законсервована.

А чи повинне було підприємство законсервувати систему у зв’язку з відсутністю її використання?

Ні. Такої вимоги в законодавстві немає.

І в цьому питанні вибір так само за підприємством. Причому жодних критеріїв бездіяльності (наприклад, її тривалість або наявність і сума супутніх витрат), що заздалегідь визначають цей вибір, у законодавстві немає.

Як обліковувати бездіяльність незаконсервованих ОЗ?

У вашому випадку заходи з консервації, очевидно, не здійснювалися. Та й сенсу здійснювати їх заднім числом немає. Тому далі цей варіант перебігу подій ми розглядати не будемо. Поговоримо детально про другий варіант — якщо тимчасово не використовувані ОЗ із експлуатації не виводяться. А в цьому випадку систему поливу навіть після зупинки використання продовжують обліковувати у складі активів, амортизацію не припиняють. При цьому відсутність фізичного використання не повинна хвилювати, адже амортизацію нараховують не лише унаслідок фізичного зносу, а й тому, що ОЗ із часом морально застарівають.

Хоча заради справедливості зауважимо: про те, що амортизацію за невикористаними об’єктами продовжують нараховувати, у П(С)БО 7 прямо не зазначено. Як, утім, не зазначено в ньому й про те, що на цей період вона має бути призупинена. А ось міжнародні стандарти щодо цього більш конкретні. Так, у § 55 МСБО 16 «Основні засоби» сказано: амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доти, доки він не буде замортизирований повністю. Водночас, якщо немає виробництва, згідно з використовуваними методами амортизації амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю. У бухобліку, нараховуючи амортизацію під час бездіяльності ОЗ, враховуйте напрям його використання.

Адміністративні, збутові та інші операційні ОЗ. Амортизація на час бездіяльності продовжує нараховуватися з використанням тих же рахунків, що й у період використання об’єкта. Отже, така амортизація включається до складу адміністративних (рахунок 92), збутових (рахунок 93) або інших операційних витрат (субрахунок 949).

Загальновиробничі ОЗ. Амортизація таких діючих ОЗ включається до складу постійних* загальновиробничих витрат (ЗВВ) (рахунок 91). Потім такі ЗВВ розподіляють виходячи з нормальної потужності (як того вимагає п. 16 П(С)БО 16 «Витрати»). Розподілену частку включають до виробничої собівартості виготовленої продукції, а нерозподілену — до собівартості реалізації. Якщо ж такі ОЗ не використовуються, облік їх амортизації залежатиме від наявності/відсутності в конкретному періоді виробництва і реалізації продукції на підприємстві.

* Оскільки згідно з умовами випуск продукції безпосередньо не залежить від використання системи поливу.

1. Виробництво є, реалізації немає:

— розподілені постійні ЗВВ включають до складу виробничої собівартості продукції (Дт 23 — Кт 91);

— нерозподілені постійні ЗВВ відносять на собівартість реалізованої продукції (Дт 901 — Кт 91) або до інших операційних витрат (Дт 949 — Кт 91).

2. Виробництва немає, реалізація є. У разі коли протягом місяця виробництво відсутнє, немає підстав для відображення амортизаційних витрат на рахунку 91. Такі витрати слід вважати іншими операційними витратами: Дт 949 — Кт 13.

3. Немає ані виробництва, ані реалізації. У цьому випадку рахунок 91 так само не задіюють, зважаючи на відсутність об’єкта витрат. Витрати на амортизацію включають до інших операційних витрат (Дт 949 — Кт 13).

А з відкриттям сезону згідно із затвердженим кошторисом відображають у складі виробничих/загальновиробничих витрат (Дт 23, 91 — Кт 39) (детальніше про облік витрат майбутніх періодів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 16).

А як відобразити витрати, понесені на розбирання та зберігання бездіяльних ОЗ?

Незалежно від суми вони вважаються витратами, здійсненими для підтримки об’єкта в робочому стані та отримання від початку визначеної суми майбутніх економічних вигід. Тому витрати на розбирання/зберігання не відносять на збільшення вартості невикористаного об’єкта, а визнають витратами періоду (п. 15 П(С)БО 7).

Обліковують ці витрати на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності» або на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Хоча тут можуть бути винятки. Наприклад, коли для зберігання невикористаних ОЗ створюється об’єкт, який і сам може бути визнаний активом, — будується будівля або невикористана будівля оточується огорожею (парканом, лісами) тощо. Але це явно не ваш випадок.

Що в податковоприбутковому обліку?

Як відомо, податкова амортизація — це амортизація, розрахована за бухгалтерськими правилами, скоригованими на обмеження, передбачені пп. 14.1.138, 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ (ср. ). Так свідчить п.п. 138.3.1 ПКУ. При цьому у зазначених обмежувальних підпунктах про тимчасово не використовувані ОЗ — жодного слова. Тому й

Що думають з цього приводу фіскали? У БЗ 102.05, відповідаючи на запитання про амортизацію бездіяльних ОЗ, вони говорять: податкова амортизація не нараховується за активами, не призначеними для використання в господарській діяльності підприємства.

І це дійсно так. Адже саме такі активи є невиробничими і в податковоприбутковому обліку не амортизуються. Якщо ж ОЗ зберігає своє господарське призначення, то амортизація в податковому обліку нараховується незалежно від фактичного використання такого об’єкта.

Проте інші консультації фіскалів дозволяють зрозуміти: розраховувати на обнадійливе роз’яснення з БЗ не варто. Податківці вважають, що тимчасово не використовувані в госпдіяльності ОЗ не призначені для використання в госпдіяльності. Тому, на їхню думку, у податковому обліку амортизацію за тимчасово не використовуваними ОЗ не нараховують (див. листи ДФСУ від 02.07.2019 р. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 04.09.2018 р. № 3828/ІПК/04-36-12-32-20).

До речі, на час консервації ОЗ П(С)БО вимагають амортизацію призупиняти (п. 23 П(С)БО 7). Тоді як міжнародники продовжують амортизувати й законсервовані об’єкти (§ 55 МСБО 16). Тому й у податковому обліку при консервації підприємства діють по-різному: П(С)БОшники амортизацію призупиняють, а міжнародники — ні. При цьому податківці (з подання Мінфіну — див. лист від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170) вважають, що міжнародники на час консервації амортизацію в податковому обліку повинні теж призупиняти (див. лист ДФСУ від 26.04.2019 № 1887/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Хоча раніше фіскали дотримувалися іншої точки зору (див., наприклад, лист ДФСУ від 19.07.2018 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Ну й витрати на розбирання/зберігання невикористаних ОЗ, відображені у бухвитратах періоду, без будь-яких коригувань вплинуть на прибутковий об’єкт оподаткування. Проти цього фіскали, схоже, так само заперечувати не стануть. В усякому разі витрати на утримання НА й на оплату праці під час вимушеного простою при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування вони рекомендують відображати за правилами бухгалтерського обліку (див. лист ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

ПДВ-наслідки

Ви напевно знаєте, що нарахування податкового кредиту (ПК) здійснюється незалежно від того, чи почали товари/послуги, ОЗ використовуватися в «господарсько-оподатковуваних» операціях, і незалежно від того, чи здійснював взагалі платник оподатковувані операції у звітному періоді (останній абзац п. 198.3 ПКУ). Тобто ані факт експлуатації (використання) в госпдіяльності, ані факт здійснення оподатковуваних операцій на податковокредитне право платника не впливають.

А нарахування компенсуючих податкових зобов’язань (ПЗ) відбувається лише у разі, якщо товари/послуги, необоротні активи, при придбанні яких був відображений ПК, призначаються для використання або починають використовуватися у звільнених, необ’єктних, внутрішньобалансових і негосподарських операціях (п. 198.5 ПКУ).

При тимчасовому невикористанні ОЗ (звісно, якщо не змінюється його господарське призначення) нічого подібного не відбувається — актив, як і раніше, призначений для використання в оподатковуваних операціях і вже точно не використовується в неоподатковуваних. А тому жодних компенсуючих ПЗ тут бути не може.

Приклад. В обліку підприємства значиться розбірна система поливу (первісна вартість — 100 тис. грн., строк корисного використання — 10 років, метод амортизації — прямолінійний, призначення — загальновиробничий ОЗ). У жовтні 2019 року систему розібрано й передано на склад. Витрати на розбирання становлять 24 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 4 тис. грн.). Витрати на транспортування — 1,5 тис. грн. (без ПДВ). У жовтні 2019 року підприємство нічого не виробляло, але здійснювалася реалізація виробленої раніше продукції.

Розбирання системи поливу в обліку