Разборная система полива: как учесть?

Один или несколько объектов?

Ответ подскажет п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства». Он гласит, что объектом основных средств (ОС) может быть признан:

— как обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов, каждый из которых может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе этого комплекса, а не самостоятельно,

— так и конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или каждая из частей объекта ОС, имеющих разные сроки полезного использования.

Разборная система полива в целом, безусловно, подпадает под первый критерий. Но в то же время ее части, скорее всего, подпадут под второй. Ведь каждая из них наверняка выполняет какую-то свою самостоятельную функцию, и они, конечно, могут иметь разные ожидаемые сроки полезного использования. Из этого следует, что

Какой из вариантов выбрать, предприятие решает самостоятельно.

Заметьте: раздельный учет может быть более выгодным для плательщика с точки зрения налогообложения. Ведь каждая из частей системы, вписавшаяся по стоимости в малоценные критерии, установленные на предприятии, самортизируется в бухгалтерском учете быстрее (конечно, если согласно учетной политике предприятие амортизирует МНМА ускоренными методами — 100 % в первом месяце использования или 50 %/50 %).

А если их стоимость впишется еще и в налоговый критерий малоценности (который составляет 6000 грн.), то вместе с бухфинрезультатом и прибыльный объект налогообложения тоже уменьшится быстрее. Ведь никаких корректировок по таким дошеститысячным МНМА при определении объекта налогообложения проводить не нужно.

И еще учтите: делить/объединять объект в учете в связи с его физической разборкой/сборкой не нужно. То есть учитываемая одним объектом разборная система полива, сложенная деталями на складе, в учете так и продолжит числиться разборной системой полива. А части системы, учитываемые отдельно, продолжают оставаться частями даже после того, как система собрана в единое целое.

Бездействие ≠ консервация

Консервацией называется комплекс мероприятий, направленных на долгосрочное (но не более 3 лет) хранение ОС в случае прекращения производственной и другой хозяйственной деятельности с возможностью дальнейшего возобновления их функционирования (п. 2 Положения о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденного постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183).

Из определения ясно: для того чтобы считать ОС законсервированным, мало просто его не эксплуатировать. В отношении такого ОС должен быть выполнен целый комплекс консервационных мероприятий. С этой целью создают специальную «консервационную» комиссию, которая готовит технико-экономическое обоснование дальнейшей нецелесообразности использования системы полива и выносит решение о ее временном выводе из производственного процесса и консервации.

Если такие мероприятия не осуществлялись — система не законсервирована.

А обязано ли было предприятие законсервировать систему в связи с отсутствием ее использования?

Нет. Такого требования в законодательстве нет.

И в этом вопросе выбор тоже за предприятием. Причем никаких критериев бездействия (например, его длительность или наличие и сумма сопутствующих расходов), заранее определяющих этот выбор, в законодательстве нет.

Как учитывать бездействие незаконсервированных ОС?

В вашем случае консервационные мероприятия, по всей видимости, не осуществлялись. Да и смысла осуществлять их задним числом нет. Поэтому дальше этот вариант развития событий мы рассматривать не будем. Поговорим подробно о втором варианте — если временно не используемые ОС из эксплуатации не выводятся. А в этом случае систему полива даже после остановки использования продолжают учитывать в составе активов, амортизацию не прекращают. При этом отсутствие физического использования не должно смущать, ведь амортизацию начисляют не только по причине физического износа, но и потому, что ОС со временем морально устаревают.

Хотя справедливости ради заметим: о том, что амортизацию по неиспользуемым объектам продолжают начислять, в П(С)БУ 7 прямо не сказано. Как, впрочем, не сказано в нем и о том, что на этот период она должна быть приостановлена. А вот международные стандарты на этот счет более определенные. Так, в § 55 МСБУ 16 «Основные средства» сказано: амортизацию не прекращают, когда актив не используют или он выбывает из активного использования до тех пор, пока не будет самортизирован полностью. В то же время, если нет производства, согласно используемым методам амортизации амортизационные отчисления могут равняться нулю.

В бухучете, начисляя амортизацию во время бездействия ОС, учитывайте направление его использования.

Административные, сбытовые и прочие операционные ОС. Амортизация на время бездействия продолжает начисляться с использованием тех же счетов, что и в период использования объекта. Следовательно, такая амортизация включается в состав административных (счет 92), сбытовых (счет 93) или прочих операционных расходов (субсчет 949).

Общепроизводственные ОС. Амортизация таких действующих ОС включается в состав постоянных* общепроизводственных расходов (ОПР) (счет 91). Потом такие ОПР распределяют исходя из нормальной мощности (как того требует п. 16 П(С)БУ 16 «Расходы»). Распределенную долю включают в производственную себестоимость изготовленной продукции, а нераспределенную — в себестоимость реализации. Если же такие ОС не используются, учет их амортизации будет зависеть от наличия/отсутствия в конкретном периоде производства и реализации продукции на предприятии.

* Так как согласно условиям выпуск продукции напрямую не зависит от использования системы полива.

1. Производство есть, реализации нет:

— распределенные постоянные ОПР включают в состав производственной себестоимости продукции (Дт 23 — Кт 91);

— нераспределенные постоянные ОПР относят или на себестоимость реализованной продукции (Дт 901 — Кт 91), или к прочим операционным расходам (Дт 949 — Кт 91).

2. Производства нет, реализация есть. В случае если в течение месяца производство отсутствует (например, в связи с длительным простоем), нет оснований для отражения амортизационных расходов на счете 91. Такие расходы следует считать прочими операционными расходами: Дт 949 — Кт 13.

3. Нет ни производства, ни реализации. В этом случае счет 91 тоже не задействуют ввиду отсутствия объекта расходов. Расходы на амортизацию включают в прочие операционные расходы (Дт 949 — Кт 13).

Если разборка связана с сезонностью работ, начисленную амортизацию признают расходами будущих периодов (Дт 39 — Кт 13), а с открытием сезона согласно утвержденной смете отражают в составе общепроизводственных расходов (Дт 91 — Кт 39) (подробнее об учете расходов будущих периодов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 16).

Независимо от суммы они считаются расходами, осуществленными для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод. Поэтому расходы на разборку/хранение не относят на увеличение стоимости неиспользуемого объекта, а признают расходами периода (п. 15 П(С)БУ 7).

Учитывают эти расходы на субсчете 977 «Прочие расходы деятельности» или на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Хотя здесь могут быть исключения. Например, когда для хранения неиспользуемых ОС создается объект, который и сам может быть признан активом — строится здание или неиспользуемое здание окружается ограждением (забором, лесами) и пр. Но это явно не ваш случай.

Что в налоговоприбыльном учете?

Как известно, налоговая амортизация — это амортизация, рассчитанная по бухгалтерским правилам, скорректированным на ограничения, предусмотренные пп. 14.1.138, 138.3.2 — 138.3.4 НКУ (ср. ). Так гласит п.п. 138.3.1 НКУ. При этом в указанных ограничительных подпунктах о временно не используемых ОС — ни слова. Поэтому и в налоговом учете амортизация временно не используемых (не выведенных из эксплуатации) объектов ОС продолжается.

Что думают на этот счет фискалы? В БЗ 102.05, отвечая на вопрос об амортизации бездействующих ОС, они говорят: налоговая амортизация не начисляется по активам, не предназначенным для использования в хоздеятельности предприятия.

И это действительно так. Ведь именно такие активы являются непроизводственными и в налоговоприбыльном учете не амортизируются. Если же ОС сохраняет свое хозяйственное предназначение, то амортизация в налоговом учете начисляется независимо от фактического использования такого объекта.

Однако другие консультации фискалов дают понять: рассчитывать на обнадеживающее разъяснение из БЗ не стоит. Налоговики считают, что временно не используемые в хоздеятельности ОС не предназначены для такого использования. Поэтому, по их мнению, в налоговом учете амортизацию по временно не используемым ОС не начисляют (см. письма ГФСУ от 02.07.2019 г. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 04.09.2018 г. № 3828/ІПК/04-36-12-32-20).

Кстати, на время консервации ОС П(С)БУ требуют амортизацию приостанавливать (п. 23 П(С)БУ 7). В то время как международники продолжают амортизировать и законсервированные объекты (§ 55 МСБУ 16). Поэтому и в налоговом учете при консервации предприятия действуют по-разному: П(С)БУшники амортизацию приостанавливают, а международники — нет. При этом налоговики (с подачи Минфина — см. письмо от 22.04.2019 г. № 11210-09-63/11170) считают, что международники на время консервации амортизацию в налоговом учете тоже должны приостанавливать (см. письмо ГФСУ от 26.04.2019 г. № 1887/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Хотя раньше фискалы придерживались другой точки зрения (см., например, письмо ГФСУ от 19.07.2018 г. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Ну и расходы на разборку/хранение неиспользуемых ОС, отраженные в бухрасходах периода, без каких-либо корректировок повлияют на прибыльный объект налогообложения. Против этого фискалы, похоже, возражать не станут. Во всяком случае расходы на содержание НА и на оплату труда во время вынужденного простоя при определении прибыльного объекта налогообложения они рекомендуют отражать по правилам бухучета (см. письмо ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

НДС-последствия

Вы, конечно, знаете, что начисление налогового кредита (НК) осуществляется независимо от того, начали ли товары/услуги, ОС использоваться в «хозяйственно-облагаемых» операциях, и независимо от того, осуществлял ли вообще плательщик облагаемые операции в отчетном периоде (последний абзац п. 198.3 НКУ). То есть

А начисление компенсирующих налоговых обязательств (НО) происходит только в случае, если товары/услуги, необоротные активы, при приобретении которых был отражен НК, предназначаются для использования или начинают использоваться в освобожденных, необъектных, внутрибалансовых и нехозяйственных операциях (п. 198.5 НКУ).

При временном неиспользовании ОС (конечно, если не меняется его хозяйственное предназначение) ничего подобного не происходит — актив, как и ранее, предназначен для использования в облагаемых операциях и уж точно не используется в необлагаемых. А потому никаких компенсирующих НО здесь быть не может.

Пример. В учете предприятия числится разборная система полива (первоначальная стоимость — 100 тыс. грн., срок полезного использования — 10 лет, метод амортизации — прямолинейный, назначение — общепроизводственное ОС). В октябре 2019 года система разобрана и передана на склад. Расходы на разборку составили 24 тыс. грн. (в том числе НДС — 4 тыс. грн.). Расходы на транспортировку — 1,5 тыс. грн. (без НДС). В октябре 2019 года предприятие ничего не производило, но осуществлялась реализация произведенной ранее продукции.

Разборка системы полива в учете